Fusie-, splitsing- en interne reorganisatievrijstelling in de overdrachtsbelasting: enkele handreikingen voor een op handen zijnde revisie

In het Besluit van 16 oktober 2012, nr. BLKB/2012/611M, V-N 2013/3.22, gaf de staatssecretaris met betrekking tot de interne reorganisatievrijstelling ex artikel 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (UBBR) aan dat: "In de praktijk blijkt dat in sommige situaties strikte wetstoepassing tot een onbillijkheid van overwegende aard leidt. Daarom wordt thans beleid in een meer conceptueel kader voorbereid inzake de vrijstelling bij interne reorganisatie. Dit beleid zal in het tweede kwartaal van 2013 worden gepubliceerd en opgenomen in het UBBR.". Hoewel die aanpassing nog niet gepubliceerd is, en naar de inhoud daarvan dus slechts te gissen valt, kan op voorhand wel worden geconstateerd dat de taak die de staatssecretaris zich in dezen heeft gesteld eigenlijk te eng geformuleerd is. Immers, niet alleen de voorwaarden betreffende de toepassing van de interne reorganisatievrijstelling leiden in de praktijk soms tot ‘een onbillijkheid van overwegende aard', ook de voorwaarden voor de juridische fusie-, de bedrijfsfusie-, en de juridische splitsingsvrijstelling, opgenomen in de artikelen 5bis, 5a en 5c UBBR, vertonen her en der gebreken en/of onduidelijkheden. Een aantal daarvan zet ik hierna uiteen. Voldoende redenen wat mij betreft om de geplande revisieronde breder op te zetten.

Driejaarstermijnen en faillissement

Eén van de voorwaarden voor toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling, is dat de inbrengende vennootschap gedurende 3 jaar na inbreng in het bezit blijft van de daarbij verkregen aandelen (het zogenoemde ‘vervreemdingsverbod'; dit op straffe van het alsnog voldoen van overdrachtsbelasting door de verkrijgende vennootschap. Ook de interne reorganisatievrijstelling, de juridische splitsings- alsook de juridische fusievrijstelling vrijstelling kennen een dergelijk vervreemdingsverbod. Al die vervreemdingsverboden verschillen overigens inhoudelijk wel enigszins van elkaar.

De bedrijfsfusievrijstelling, juridische splitsingsvrijstelling en de juridische fusievrijstelling hebben gemeen dat ze een aantal uitzonderingen bevatten op die vervreemdingsverboden op de aandelen, zij het dat ook hiervoor geldt dat die niet gelijkluidend zijn geformuleerd. De interne reorganisatievrijstelling bevat weliswaar geen expliciete uitzondering op het vervreemdingsverbod, maar het hiervoor genoemde besluit bevat wel een aantal goedgekeurde uitzonderingen daarop.

Opvallend is dat geen van de hiervoor genoemde uitzonderingen een specifieke bepaling bevat voor het geval de aandeelhouder failliet gaat, en de aandelen in de verkrijgende vennootschap in dat kader noodgedwongen voortijdig worden vervreemd. Gelet op het huidige economische tij  geen ondenkbeeldige situatie, die geenszins door misbruik hoeft te zijn ingegeven, maar niettemin wel het alsnog voldoen van overdrachtsbelasting door de verkrijgende vennootschap (!) kan oproepen. Een naargeestig en hardvochtig gevolg, dat in de praktijk met een beroep op toepassing van de hardheidsclausule (artikel 63 AWR) mogelijk kan worden ondervangen. Maar alsdan lijkt mij - met oog op de rechtszekerheid en ter voorkoming van onbedoeld willekeur - het UBBR zelf daarvoor een betere plek om dat te regelen.
 
Naast een vervreemdingsverbod op aandelen kennen de bedrijfsfusievrijstelling, de interne reorganisatievrijstelling alsook de juridische fusievrijstelling voorzettingseisen van 3 jaar op de (indirect) overgenomen onderneming(en) of activiteiten. Ook met betrekking tot die voorzettingseisen valt op dat geen uitzonderingen zijn geformuleerd voor noodgedwongen voortijdige vervreemdingen van de overgenomen onderneming(en) of activiteiten in het kader van een faillissement. En ook hiervoor geldt dat dit geen situatie lijkt te zijn die zonder uitzondering ‘bestraft' dient te worden met het alsnog voldoen van overdrachtsbelasting.

Enkel vrijgestelde opvolgende gebeurtenissen?

Met betrekking tot de diverse uitzonderingen op de vervreemdingsverboden en voortzettingseisen van de bedrijfsfusievrijstelling en de juridische fusievrijstelling valt voorts op, dat het volgens de tekst steeds moet gaan om opvolgende gebeurtenissen die zijn vrijgesteld. Zo lijken de in het kader van een vrijgestelde bedrijfsfusie toegekende aandelen niet binnen 3 jaar voldoening  van overdrachtsbelasting te kunnen worden vervreemd in het kader van een juridische splitsing, als die latere splitsing zelf niet is vrijgesteld van heffing van overdrachtsbelasting.

Echter, de staatssecretaris heeft met betrekking tot voortzettingseis voor de juridische fusievrijstelling aangegeven, dat de daarop geformuleerde uitzonderingen ook gelden als geen sprake is van daadwerkelijke toepassing van een aangewezen vrijstelling bij een opvolgende gebeurtenis, doordat onroerende zaken daarbij achterblijven (zie het Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677, V-N 2012/10.1, p. 11). Dat is niet alleen ruimer dan de tekst suggereert, maar roept bovendien de vraag op of dat niet ook heeft te gelden voor de uitzonderingen op diverse vervreemdingsverboden en voortzettingseisen die gelden voor andere vrijstellingen, zoals de bedrijfsfusievrijstelling en de in artikel 5 UBBR opgenomen inbrengvrijstelling? Daar valt wel wat voor te zeggen, maar noopt alsdan wel tot een redactionele aanpassing van de diverse uitzonderingen.

Een ontbrekende verwijzing?

Voorts valt op dat de uitzonderingen op het vervreemdingsverbod en de voortzettingseis van de bedrijfsfusievrijstelling geen verwijzing bevatten naar de juridische fusievrijstelling opgenomen in artikel 5bis UBBR (de hiervoor genoemde inbrengvrijstelling vertoont overigens hetzelfde mankement). Mij dunkt dat hier sprake is van een onbedoelde omissie bij invoering van laatstgenoemde vrijstelling per 1 januari 2012. Ik kan namelijk geen goede reden bedenken om wel uitzonderingen op het vervreemdingsverbod en de voortzettingseis toe te staan voor (vrijgestelde) bedrijfsfusies, interne reorganisaties en juridische splitsingen, maar niet voor (vrijgestelde) juridische fusies.

Uitstel van belastingheffing bij een tijdstipbelasting?

Als laatste wijs ik op een redactionele curiositeit met betrekking tot de splitsingsvrijstelling. Die vrijstelling vindt geen toepassing in geval de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Een voorwaarde die gebaseerd is op de splitsingsvrijstelling zoals die geldt voor de heffing van de vennootschapsbelasting (artikel 14a Wet Vpb 1969). Echter, het belang bij toepassing van die faciliteit ligt bij de splitsende vennootschap, terwijl de vennootschapsbelastingclaim wordt gewaarborgd doordat de verkrijgende vennootschap(pen) verder gaa(t)(n) met fiscale boekwaarden van de overgedragen vermogensbestanddelen, zoals die golden bij de splitsende vennootschap. Voor de toepassing van de splitsingsvrijstelling ligt dat echter anders. Het belang daarvan berust bij de verkrijgende vennootschap(pen), terwijl de overdrachtsbelasting nota bene een tijdstipbelasting is.

Aldus lijkt bezwaarlijk te kunnen worden gesproken over het uitstellen van overdrachtsbelasting? Of dient in dezen ook de ‘zakelijkheid' van de splitsing in de vennootschapsbelasting te worden betrokken; een soort omgekeerde ‘Zwijnenburg-casus', die heeft geleid tot het arrest van het HvJ EU 20 mei 2010, nr. C-352/08, BNB 2010/257. En hoe zit dat dan als voor de vennootschapsbelasting geen gebruik wordt gemaakt van de faciliteit, maar toepassing van de splitsingsvrijstelling ex artikel 5c UBBR wel gewenst is? Enige verduidelijking op dit punt, lijkt mij zowel vanuit theoretisch als praktisch oogpunt bepaald niet overbodig.

Het voorgaande vormt naar ik meen voldoende  aanleiding om de voorgenomen revisieronde betreffende artikel 5b UBBR breder op te zetten. Hopelijk pakt de staatssecretaris deze handschoen op. We zullen zien.

U moet inloggen om te kunnen stemmen op dit artikel.
Gemiddelde (2 Stemmen)
De gemiddelde waardering is 4.0 sterren van de 5.

0 reacties
Nog 1500 karakters
Mark Robben
Drs. M.T.E. (Mark) Robben is werkzaam als wetenschappelijk medewerker/docent aan het Fiscaal Economisch Instituut (FEI) van de Erasmus Universiteit Rotterdam (www.feibv.nl) en tevens zelfstandig belastingadviseur in Rotterdam (www.robbenfiscalisten.nl). Meer lezen