De leer van de Hoge Raad omtrent de onzakelijke lening in de terbeschikkingstellingsregeling is ook van toepassing op een onzakelijke hoofdelijke aansprakelijkheid of borgstelling.
Dat blijkt inmiddels expliciet uit HR 17 oktober 2014, V-N 2014/54.12. Dit arrest kon na HR 9 maart 2012, BNB 2012/188 en HR 1 maart 2013, BNB 2013/109 eigenlijk geen verrassing meer zijn. Zie ook het thema De onzakelijke lening. De jurisprudentie maakt duidelijk dat geen verlies in de terbeschikkingstellingsregeling in aanmerking kan worden genomen ingeval een DGA met zijn financiële bijstand aan de BV een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde, niet zijnde de aandeelhouder, niet zou hebben aanvaard, ook niet tegen een hogere (niet winstafhankelijke) rente of aansprakelijkheidsvergoeding.
In de fiscale adviespraktijk, in de literatuur en door belastingplichtigen wordt deze jurisprudentie niet altijd als rechtvaardig ervaren. De financiering door de DGA van zijn BV is in de regel een zakelijke ondernemingsbeslissing. In HR 25 november 2011, BNB 2012/78, werd evenwel overwogen dat ‘de onzakelijke aanvaarding van het debiteurenrisico' is gebaseerd op de aandeelhoudersrelatie. Dat het handelen van de DGA als onzakelijk wordt gekwalificeerd, stuit velen tegen de borst.
Zorgvuldiger is wat dat betreft de formulering in het genoemde recente arrest. De Hoge Raad hanteert de term ‘onzakelijk' niet (meer), maar overweegt dat beoordeeld moet worden of het hoofdelijk aansprakelijk stellen ‘slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig'. En dat is ook precies waar het om gaat. Verliezen die voortvloeien uit het handelen van de aandeelhouder als zodanig horen wetssystematisch niet in de terbeschikkingstellingsregeling thuis, maar in de kapitaalsfeer. Uitsluiting van het verlies van de terbeschikkingstellingsregeling vloeit logischerwijs voort uit de totaalwinstgedachte, zoals die voor de terbeschikkingstellingsregeling tot uitdrukking is gebracht in artikel 3.94 Wet IB 2001.
Het verlies gaat niet verloren, maar wordt bij kwijtschelding of tenietgaan van de vordering van de DGA op de BV omgezet in informeel kapitaal; dit naar mijn mening zowel vanuit de DGA als vanuit de BV bezien. Daarmee wordt het in de terbeschikkingstellingsregeling niet in aanmerking genomen verlies omgezet in een navenante vermindering van de gecombineerde vennootschapsbelasting-aanmerkelijkbelangclaim. En het is daar waar de pijn in feite wordt gevoeld. Voor zover het een lagere vennootschapsbelastingclaim betreft, is deze veelal theoretisch van aard door de slechte financiële positie van de BV. Overheveling van verliesverrekeningsmogelijkheden bij liquidatie van de BV naar de inkomstenbelasting is niet mogelijk, afgezien van de regeling voor de geruisloze terugkeer. De vermindering van de aanmerkelijkbelangclaim wordt slechts gevoeld tegen een tarief van 25% en bovendien pas als er een definitief einde komt aan het aanmerkelijk belang.
Wat dit laatste betreft zou relatief eenvoudig een versoepeling kunnen worden aangebracht in de wet. Een aanmerkelijkbelanghouder wordt door de wetgever als een aandeelhouder/ondernemer beschouwd. Het zou daarom redelijk zijn als een aanmerkelijkbelangverlies analoog aan het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik direct in aanmerking zou kunnen worden genomen.
Informatiesoort: Uitvergroot
Rubriek: Inkomstenbelasting
19