Het komt in de praktijk steeds vaker voor dat een werknemer, al dan niet op verzoek van zijn werkgever, grensoverschrijdend gaat werken. Heeft een werkgever een werknemer die in het buitenland woont maar in Nederland werkt, in Nederland woont en in het buitenland voor de werkgever werkt, of in het buitenland woont én werkt? Dan gelden speciale regels en verdragen voor zowel de inhouding van loonbelasting als voor de sociale zekerheid (de volksverzekeringen, de Zorgverzekeringswet en de werknemersverzekeringen).
In dit artikel geeft BDO aan welke aandachtspunten van belang zijn voor de belasting- en premieheffing bij het grensoverschrijdend werken.
Heffing van loonbelasting
De belastingstelsels van zowel de landen binnen als buiten de Europese Unie zijn niet geharmoniseerd en lopen sterk uiteen. Als er niets tussen landen zou zijn geregeld, zou een werknemer bij grensoverschrijdend werken mogelijk twee keer belasting betalen over zijn loon: in het werkland (loon)belasting en in het woonland inkomstenbelasting. Om dit te voorkomen zijn er belastingverdragen waarin wordt geregeld welk land belasting mag heffen c.q. een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Nederland heeft met nagenoeg alle EU-lidstaten en diverse andere landen belastingverdragen gesloten op grond waarvan kan worden bepaald welk land heffingsbevoegd is.
In de meeste belastingverdragen is bepaald dat het werkland van de werknemer het recht heeft om belasting te heffen over het loon dat de werknemer daar verdient. Hierop is één uitzondering: het woonland van de werknemer heeft het recht om belasting te heffen als aan de volgende 3 (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan:
- De werknemer verblijft binnen een bepaalde periode niet langer dan 183 dagen in het werkland. Binnen welke periode de 183 dagen moeten vallen, verschilt per verdragsland. Zodra de werknemer de periode van 183 dagen overschrijdt, heeft het werkland met terugwerkende kracht het heffingsrecht over de in het werkland gewerkte dagen.
- De werkgever die het loon betaalt, is niet gevestigd in het werkland en het loon wordt ook niet betaald door of namens een werkgever in het werkland, de zogenoemde materiële werkgever. Het kan in de praktijk lastig zijn te bepalen of er sprake is van een materiële werkgever in het werkland. Er is in ieder geval sprake van een materiële werkgever in het werkland als aan alle volgende voorwaarden wordt voldaan:
De werknemer staat in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever in het werkland, waarbij de opdrachtgever bepaalt hoe, wanneer en onder welke omstandigheden de werknemer werkt;
De financiële voor- en nadelen van de werkzaamheden komen voor rekening en risico van de opdrachtgever in het werkland;
Het loon wordt doorbelast aan de opdrachtgever in het werkland. Van doorbelasten is al sprake als de loonkosten globaal per tijdseenheid in rekening worden gebracht, bijvoorbeeld een bedrag per uur of per dag.
Als er op basis van deze criteria sprake is van een materiële werkgever in het werkland, mag het werkland belasting heffen over het loon dat de werknemer daar verdient zelfs als de werknemer minder dan 183 dagen in het werkland werkt. Bij een uitzending van een werknemer binnen concernverband geldt nog het volgende. Als deze intra concern uitzending korter duurt dan 60 werkdagen binnen een periode van 12 maanden wordt door de Belastingdienst aangenomen dat er geen sprake is van een gezagsverhouding en dus ook niet van een materiële werkgever in het werkland. Het woonland mag dan heffen, mits natuurlijk ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan.
3. Het loon komt niet ten laste van de winst van een vaste inrichting van de werkgever in het werkland, bijvoorbeeld een filiaal, of van een vast middelpunt van de werkgever in het werkland, bijvoorbeeld een verkooppunt van een fabrikant.
183-dagenregeling
Deze 3 voorwaarden staan samen bekend als de 183-dagenregeling, waarbij aan alle genoemde voorwaarden moet worden voldaan. Wordt aan één van de voorwaarden niet voldaan, dan heeft het werkland vanaf de start van de werkzaamheden het recht om belasting te heffen.
Deze 183-dagenregeling geldt overigens veelal niet voor bestuurders en commissarissen van vennootschappen, beroepssporters, artiesten, hoogleraren, docenten en ambtenaren. Voor zeevarenden en werknemers aan boord van vliegtuigen gelden soms ook afzonderlijke regelingen.
Als een werknemer die in Nederland woont, door zijn werkgever tewerk wordt gesteld in een land waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten, kan dubbele belastingheffing in Nederland toch worden voorkomen op grond van een eenzijdige vrijstellingsregeling. Over het buitenlandse deel van het loon is dan geen (loon)belasting verschuldigd als:
- de werknemer minder dan 30 aaneengesloten dagen in het niet-verdragsland werkt en hij kan aantonen dat hij in het werkland belasting over zijn loon betaalt, of
- als de werknemer 30 aaneengesloten dagen of langer in het niet-verdragsland werkt en aannemelijk maakt dat zijn loon in het werkland onderworpen is aan belastingheffing. Hij hoeft dus niet aan te tonen dat hij ook daadwerkelijk belasting betaalt. Is de periode langer dan 3 maanden aaneengesloten, dan is daarmee zonder verder bewijs al aannemelijk gemaakt dat het werkland belasting heft op het loon.
Bij het bepalen van het aantal werkdagen in het buitenland tellen de reguliere werkonderbrekingen, zoals weekenden en kort tussentijds verlof, mee.
Verzekeringsplicht en premieheffing sociale zekerheid
De sociale zekerheidsstelsels in de verschillende landen zijn eveneens niet geharmoniseerd en lopen sterk uiteen. Het stelsel in Nederland omvat de volksverzekeringen, de Zorgverzekeringswet en de werknemersverzekeringen. Binnen de Europese Unie vindt er wel een coördinatie plaats van de sociale zekerheidsstelsels. Dit is vóór 1 mei 2010 neergelegd in de Europese coördinatieverordening 1408/71 en vanaf die datum in de basisverordening 883/2004. Voor op 1 mei 2010 bestaande tewerkstellingssituaties is overigens voorzien in overgangsrecht op grond waarvan gedurende een periode van maximaal 10 jaar (dus tot uiterlijk 1 mei 2020) de sociale verzekeringsplicht voor bestaande gevallen ongewijzigd kan blijven. De gewijzigde regels zullen slechts van toepassing zijn op nieuwe situaties, bij wijziging van bestaande situaties of indien door de werknemer expliciet verzocht wordt om toepassing van de sociale zekerheidswetgeving zoals deze geldt onder de basisverordening 883/2004.
Het uitgangspunt van de basisverordening 883/2004 is dat een werknemer slechts in één lidstaat sociaal verzekerd is (het zogenoemde exclusiviteitsbeginsel). De werknemer is in beginsel sociaal verzekerd in de lidstaat waar hij zijn werkzaamheden uitoefent, het werklandbeginsel. Indien een in een EU-lidstaat woonachtige werknemer door zijn werkgever echter tijdelijk tewerk wordt gesteld in een andere EU-lidstaat, kan er sprake zijn van detachering; er wordt dan inbreuk gemaakt op het werklandbeginsel. Ingeval van een detachering kan een werknemer namelijk gedurende een periode van 24 maanden in zijn woonstaat sociaal verzekerd blijven.
Naast detachering kan zich ook nog de situatie voordoen dat een werknemer gelijktijdig of afwisselend in twee of meer EU-lidstaten voor één of meerdere werkgevers werkzaamheden verricht. In een dergelijke situatie dient tenminste 25% van de werkzaamheden in het woonland plaats te vinden om de verzekeringsplicht in het woonland te kunnen handhaven. Bij deeltijdfuncties in Nederland van in het buitenland woonachtige werknemers dient men er dus op bedacht te zijn dat deze werknemers in hun woonland ook nog andere dienstbetrekkingen kunnen hebben, waardoor men wellicht toch niet in Nederland maar in hun woonland sociaal verzekerd is.
Vanaf 28 juni 2012 geldt dit 25% criterium ook bij tewerkstelling voor meerdere werkgevers op het grondgebied van verschillende lidstaten, als één van de werkgevers gevestigd is in het woonland. Vóór die datum was een dergelijke werknemer nog automatisch onderworpen aan de sociale zekerheidswetgeving van zijn woonland. Als een werknemer werkzaam is voor verschillende werkgevers, die gevestigd zijn in verschillende lidstaten buiten het woonland, blijft wel de sociale zekerheidswetgeving van het woonland van toepassing. Ook bij de wijziging van 28 juni 2012 is, net zoals per 1 mei 2010, voorzien in een overgangsregeling van maximaal 10 jaar (tot uiterlijk 28 juni 2022). Bovendien gelden er voor bepaalde categorieën werknemers, zoals zeevarenden en luchtvaartpersoneel, nog afwijkende specifieke bepalingen.
Met behulp van een A1-verklaring (vóór 1 mei 2010: E-101-verklaring) kan de grensoverschrijdende werknemer aantonen in welke lidstaat hij verplicht sociaal is verzekerd. Deze A1-verklaring wordt afgegeven door de daartoe bevoegde verzekeringsinstantie in de lidstaat waarvan de wetgeving gelet op de werksituatie van toepassing is, of blijft (bij detachering veelal de woonstaat).
Nederland heeft verder sociale zekerheidsverdragen gesloten met de diverse niet-EU landen, met daarin aanwijsregels voor de verzekeringsplicht bij grensoverschrijdend werken. Deze verdragen regelen welke wetgeving van toepassing is en in welk land de werkgever en de werknemer premies sociale verzekeringen moeten betalen. De verdragen kennen veelal ook specifieke bepalingen voor detachering, waarbij wordt afgeweken van het werklandbeginsel. Dergelijke detacheringsbepalingen kennen eveneens een maximumperiode die per verdrag echter kan afwijken.
Als de Europese verordening niet op het grensoverschrijdend werken van toepassing is en ook geen sociaalzekerheidsverdrag, dan bepaalt de nationale wet- en regelgeving van het woonland c.q. het land waar de werknemer werkt zelfstandig waar de werknemer sociaal verzekerd is. Dit kan leiden tot situaties van geen, gedeeltelijke of dubbele verzekeringsplicht.
30%-regeling
U kunt bepaalde categorieën grensoverschrijdende werknemers een onbelaste gericht vrijgestelde kostenvergoeding geven op grond van de 30%-regeling, mits aan specifieke voorwaarden wordt voldaan.
De 30%-regeling houdt in dat u een werknemer een vaste forfaitaire tegemoetkoming kunt geven voor de extra kosten van het verblijf in het buitenland of in Nederland, de zogenoemde extraterritoriale kosten. De 30%-vergoeding wordt berekend over het fiscale loon uit zogenoemde 'tegenwoordige dienstbetrekking' inclusief de vergoeding, of over 30/70 van dit loon exclusief de vergoeding. De belasting- en premievrije vergoeding moet afzonderlijk in de arbeidsovereenkomst of een aanvulling hierop worden vastgelegd.
Ook bestaat de mogelijkheid om naast de 30%-regeling onder meer een vergoeding te geven voor kosten van schoolgelden voor een internationale school en een vergoeding voor niet-ET-kosten.
Om te bepalen of een werknemer in aanmerking komt voor de 30%-regeling moet onderscheid worden gemaakt tussen de naar het buitenland uitgezonden werknemer en de werknemer die vanuit het buitenland is aangeworven om in Nederland werkzaamheden te verrichten (de inkomende werknemer). Voor ingekomen werknemers is voor de toepassing van de 30%-regeling bijvoorbeeld een voorafgaande beschikking van de Belastingdienst vereist. De voorwaarden voor ingekomen werknemers zijn met ingang van 2012 tevens ingrijpend gewijzigd. Zo is voor hen de maximale looptijd van de 30%-regeling verkort van 10 jaar naar 8 jaar en zijn specifieke salariscriteria en een 150-kilometer criterium geïntroduceerd.
Ondersteuning bij grensoverschrijdend werken
Het is duidelijk dat het grensoverschrijdend werken kan leiden tot complexe vragen en problemen, met ingrijpende gevolgen voor zowel de betrokken werkgever(s), als de werknemer. Bovendien moet een en ander correct in de personeels- en salarisadministratie worden verwerkt. Denk hierbij ook aan mogelijke arbeidsrechtelijke consequenties: welk nationaal recht is van toepassing en wat zijn eventuele gevolgen voor de aard van de arbeidsovereenkomst en de van toepassing zijnde arbeidsvoorwaarden? Verder is het de vraag of en in hoeverre (voortzetting van) fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw in Nederland, of in het buitenland, mogelijk is.
Bron: BDO
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Loonbelasting, Internationaal belastingrecht, Premieheffing
498