Het geactualiseerde besluit over de deelnemingsvrijstelling biedt belangrijke goedkeuringen voor de praktijk, maar helaas geen verlichting voor belangrijke problemen met de liquidatieverliesregeling. Dat hier zo weinig oog voor is vindt Arthur Hofman (verbonden aan STP Tax Lawyers en Tilburg University) teleurstellend aan het besluit. "De verkeerde prikkel die uitgaat van de liquidatieverliesregeling blijft ongewijzigd in stand."
Besluit deelnemingsvrijstelling
Het geactualiseerde besluit over de deelnemingsvrijstelling bevat nieuwe goedkeuringen en nieuwe standpunten (zie ook TaxVisions), zoals de mogelijkheid een raamovereenkomst met de inspecteur te sluiten voor rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van een valutarisico en de goedkeuring dat valutaresultaten op een positie in vreemde valuta die wordt opgebouwd voor de aankoop van een toekomstige deelneming, op verzoek en onder voorwaarden onder de deelnemingsvrijstelling vallen.
Langlopende liquidaties
Het besluit bevat ook een belangrijke goedkeuring voor het in aanmerking nemen van liquidatieverliezen. "Deze goedkeuring ziet op langlopende liquidaties en is ten opzichte van het vorige besluit verruimd", legt Hofman uit. "In plaats van in het achtste jaar kan een liquidatieverlies nu in aftrek komen vanaf het achtste jaar volgend op het jaar waarin de deelneming failliet is gegaan of het besluit tot liquidatie is genomen. Een vennootschap mag voortaan dus het liquidatieverlies ook in een later jaar, bijvoorbeeld het negende of tiende jaar, in aftrek brengen. Deze uitbreiding van de goedkeuring is zéér welkom voor de praktijk, maar er is wel een belangrijke 'let op': Er mag geen sprake zijn van een incidenteel fiscaal voordeel. Juist dat vereiste kan aanleiding geven tot discussies."
Verkeerde prikkel
Ondanks allerlei goedkeuringen biedt het besluit weinig verlichting voor belangrijke problemen met de liquidatieverliesregeling. Een regeling die toe is aan modernisering, zo gaf Hofman al in 2014 in het Weekblad fiscaal recht aan, aangezien hier een verkeerde prikkel vanuit gaat. "Een belastingplichtige kan slechts aanspraak maken op aftrek van een liquidatieverlies als hij niet alleen de noodlijdende activiteiten maar ook de levensvatbare activiteiten van de dochtervennootschap staakt dan wel verkoopt buiten de groep. Er staat een fiscale bonus op de liquidatie van een dochtervennootschap, terwijl er geen fiscale aftrekpost is bij een doorstart. Een belastingplichtige wordt dus in feite fiscaal afgestraft als hij een deel van de onderneming van de dochtervennootschap voortzet."
"Op allerlei fronten is er herhaaldelijk op aangedrongen om hier iets mee te doen", vervolgt Hofman. "Men zou bijvoorbeeld onder voorwaarden verliesneming ook zonder liquidatie van de deelneming mogelijk kunnen maken, of wat te denken van een pro rata benadering waardoor niet het gehele liquidatieverlies vervalt als een levensvatbaar deel van de dochtervennootschap wordt voortgezet. Tot op heden weigert de staatssecretaris de liquidatieverliesregeling op dit punt aan te passen en ook dit geactualiseerde besluit biedt geen echte verlichting."
Verslechtering
In plaats van verlichting lijkt voor wat betreft de liquidatieverliesregeling in het besluit deels sprake te zijn van een verslechtering. Zo ontbreekt bijvoorbeeld een goedkeuring uit het vorige besluit. Hofman legt uit: "De staatssecretaris handhaaft zijn standpunt uit het vorige besluit dat voor de vraag of sprake is van het voortzetten van de onderneming binnen de groep, het toetsmoment op het voortzettingsmoment van de onderneming ligt en niet op het vereffeningsmoment van het te liquideren lichaam. Of op het moment van liquidatie sprake is van verbondenheid is volgens de staatssecretaris in beginsel niet relevant. Dat betekent dat belastingplichtigen bij de liquidatie van een dochtervennootschap gedurende een onbeperkte periode moeten terugkijken om te beoordelen of deze dochtervennootschap ooit iets binnen de groep heeft overgedragen. Of de overnemende vennootschap op het moment van liquidatie van de overdragende dochtervennootschap nog deel uitmaakt van de groep doet in beginsel ook niet ter zake, maar voor die situatie was in het vorige besluit een goedkeuring opgenomen. Onder voorwaarden kon op basis van een hardheidsclausuleverzoek toch een liquidatieverlies worden geclaimd wanneer de overnemende vennootschap buiten de groep is vervreemd vóór liquidatie van de overdragende vennootschap. Deze goedkeuring ontbreekt in de huidige versie van het besluit. Waarom is onduidelijk en dat is jammer. Hopelijk is het nog steeds mogelijk om in dergelijke situaties een hardheidsclausuleverzoek in te dienen."
Positieve goedkeuring
Hofman ziet wel een positief punt in een nieuwe goedkeuring voor de situatie dat de overnemende vennootschap eerder wordt geliquideerd dan de overdragende vennootschap "Op basis van de wettekst zou het verlies bij liquidatie van de overdragende vennootschap tussen wal en schip kunnen vallen. In het geactualiseerde besluit steekt de staatssecretaris hier een stokje voor met de goedkeuring dat in dat geval onder voorwaarden en met een beroep op de hardheidsclausule toch een liquidatieverlies in aftrek kan worden gebracht."
Onredelijk standpunt over group relief
Veel minder positief is Hofman over het nieuwe standpunt van de staatssecretaris ingeval van samenloop van de liquidatieverliesregeling met een buitenlandse groupreliefregeling. "Een van toepassing zijnde groupreliefregeling kan leiden tot dubbele verliesneming op verliezen van de deelneming. Volgens de staatssecretaris kan daarom bij liquidatie van de deelneming geen liquidatieverlies worden afgetrokken. Over dit standpunt kan men van mening verschillen, zeker wanneer de deelneming in het verleden verliezen onder de groupreliefregeling had kunnen overdragen aan een ander lichaam binnen de groep, maar dat niet heeft gedaan. Geen aftrek van liquidatieverlies bij het hebben kunnen claimen van een groupreliefregeling is wat mij betreft een stap te ver. Dit vergaande standpunt is onredelijk en staat op gespannen voet met het Europees recht (Marks & Spencers). Ik betwijfel of de rechter in voorkomend geval het standpunt van de staatsecretaris zal volgen."
Aan-en verkoopkosten
Een laatste opmerkelijkheid van Hofman heeft te maken met de fiscale behandeling van aan- en verkoopkosten van deelnemingen. "Het beleid van de Belastingdienst hierover is in 2016 openbaar gemaakt naar aanleiding van een WOB-verzoek. Op dit moment is er nog geen eensluidendheid tussen dit beleid, standpunten in de literatuur en de rechtspraak. Zolang de Hoge Raad geen richtinggevend arrest over deze problematiek heeft gewezen, zijn er in de praktijk nog veel onduidelijkheden. Omdat het vraagstuk rondom aan- en verkoopkosten voor de praktijk zeer relevant is, is het des te opmerkelijker dat het geactualiseerde besluit hier niet op ingaat."
Lees ook het thema over de Deelnemingsvrijstelling: Onbelaste inkomsten uit dochtervennootschappen.
Bron: Redacteur Marit Muller
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Vennootschapsbelasting
29