Minimumstandaard tegen verdragsmisbruik

De PPT biedt landen de mogelijkheid om geen verdragsvoordelen toe te kennen als een structuur is opgezet of een transactie is aangegaan met als (een van de) voornaamste doel(en) het verkrijgen van de voordelen van het belastingverdrag. Deze minimumstandaard voor het tegengaan van verdragsmisbruik behoort tot de BEPS-maatregelen van de OESO en is onderdeel van het Multilateraal Verdrag. De PPT treedt effectief in werking op 1 januari 2020 in gedekte belastingverdragen.

Grote zorgen

Het Financieele Dagblad meldde onlangs dat de PPT fiscalisten groten zorgen baart. De maatregel is gezien de ‘open’ definitie onduidelijk en voldoende concrete richtlijnen voor het gebruik ontbreken. Deze onduidelijkheid vindt Kemmeren, hoogleraar internationaal belastingrecht en internationale fiscale economie aan het Fiscaal Instituut Tilburg van Tilburg University en wetenschappelijk adviseur bij EY, niet verrassend. “We hebben het hier over een generieke antimisbruikbepaling en een dergelijke bepaling vereist nu eenmaal maatwerk, gezien de balans tussen het rechtszekerheidsbeginsel aan de ene kant en het gelijkheidsbeginsel aan de andere kant. Het leveren van maatwerk is ook in overeenstemming met de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie (HvJ EU) om te bepalen of er sprake is van misbruik van Europees recht. Dit wordt per individueel geval beoordeeld aan de hand van twee criteria: (1) het hoofddoel is het verkrijgen van een belastingvoordeel (motiefvereiste) en (2) het verlenen van het voordeel is in het gegeven geval in strijd met doel en strekking van de bepaling (normvereiste). Beide vereisten voor het Europese verbod van misbruik van recht zien we ook terug in de Nederlandse fraus-legisleer om misbruik van nationale belastingwetgeving tegen te gaan.”

De genoemde criteria of sprake is van (verdrags)misbruik kunnen enkel per geval en met inachtneming van alle feiten en omstandigheden worden getoetst,” vervolgt Kemmeren. “Afvinklijstjes voor meer duidelijkheid over het gebruik van de PPT passen daar, gezien de aard van deze toets, niet bij.”

Kritiek op de vormgeving

Gezien het maatwerkaspect is er per definitie geen ultieme zekerheid vooraf te geven over wanneer de PPT wel en wanneer deze niet kan worden toegepast. Dat gezegd hebbende heeft Kemmeren wel kritiek op de wijze waarop deze antimisbruikbepaling is vormgegeven vanuit de OESO en dus ook in het Multilateraal Verdrag. De vormgeving verdraagt zich namelijk slecht met het Europese recht.

Drie strijdige elementen

Kemmeren ziet drie elementen van de PPT die niet door de Europeesrechtelijke beugel kunnen. “Ten eerste schrijft de PPT voor dat een verdragsvoordeel niet zal worden toegekend als het, op basis van alle relevante feiten en omstandigheden, redelijk is te concluderen dat een structuur of transactie is opgezet met als één van de hoofddoelen het verkrijgen van de voordelen van een belastingverdrag. Door de woorden ‘redelijk te concluderen’ hoeft er dus geen sluitend bewijs te zijn en dat wringt met het Europese recht. Een antimisbruikbepaling moet van het HvJ EU voldoende precies, duidelijk en voorspelbaar zijn met betrekking tot de effecten ervan. Er moet met andere woorden ‘sluitend bewijs’ zijn dat een structuur of transactie is opgezet om een belastingverdragsvoordeel te verkrijgen.”

Het tweede probleem in de PPT-bepaling zit volgens Kemmeren in de woorden ‘een van de hoofddoelen’ als criterium om te bepalen of sprake is van misbruik. “Fraus legis komt pas om de hoek kijken als het verkrijgen van belastingvoordeel het doorslaggevende doel is (motiefvereiste) voor het opzetten van bepaalde constructies. Ook op Europeesrechtelijk niveau is pas sprake van rechtsmisbruik als het verkrijgen van belastingvoordeel het wezenlijke doel is en niet één van de hoofddoelen zoals de PPT beschrijft. Dat bijt elkaar dus.”

Het derde en laatste probleem zit in de escape van de PPT-bepaling. Ondanks dat sprake is van een ‘besmette’ structuur of transactie hoeft het verdragsvoordeel niet te worden onthouden als komt vast te staan dat het toekennen van dit voordeel niet in strijd is met doel en strekking van de relevante verdragsbepaling. “Onder de PPT ligt de bewijslast hiervoor bij de belastingplichtige,” zegt Kemmeren. “Ook dit strookt niet met het Europese recht. Het HvJ EU legt namelijk de bewijslast voor misbruik in aanvang volledig bij de Belastingdienst, zoals blijkt uit het Euro Park Service-arrest en het Eqiom-arrest.”

Gelijk speelveld niet haalbaar

Gezien de drie strijdige elementen vraagt Kemmeren zich af of de PPT wel overeind blijft in de Europese belastingverdragen. “Die moeten immers voldoen aan het Europese Unierecht. Buiten Europa is de PPT op gedekte belastingverdragen wellicht wel toepasbaar, maar binnen Europa voorzie ik een onhoudbare situatie. En als de PPT binnen de Europese verdragsgrenzen niet is toe te passen, is het creëren van een gelijker speelveld mondiaal een utopie.”

Bron: Redacteur Marit Muller