Reparatie

Nu de Eerste Kamer eind december 2015 heeft ingestemd met het Belastingplan 2016 is de reparatie van het lek dat ontstaat bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder (ab-houder) ook formeel met terugwerkende kracht een feit. Conserverende belastingaanslagen over inkomen uit aanmerkelijk belang, opgelegd na 15 september 2015, 15:15 uur worden niet langer kwijtgescholden na tien jaar en winstuitdelingen na emigratie leiden voortaan bijna altijd tot belastingheffing vanwege het (naar rato) intrekken van het betalingsuitstel.

Verder is met terugwerkende kracht tot en met 29 oktober 2015, 23:15 uur nog een onvoorzien lek gerepareerd waardoor het betalingsuitstel ook pro rata eindigt bij vervreemding van of uitdeling op nieuw verkregen aandelen die (in)direct verband houden met de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang tijdens de periode van binnenlandse belastingplicht.

Territorialiteitsbeginsel

De afschaffing van de tienjaarstermijn voor de conserverende aanslag, oftewel de onbeperkte belastingclaim die de geëmigreerde ab-houder voortaan boven het hoofd hangt, zorgt voor veel roering. "Bezien vanuit het territorialiteitsbeginsel is het niet alleen begrijpelijk maar ook correct dat Nederland als hoofdregel een fiscale claim behoudt op de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang voor de periode dat de ab-houder inwoner was van Nederland", aldus Van Sprundel. "Met de belastingverdragen in aanmerking genomen is het echter maar de vraag of dit onbeperkte ab-voorbehoud wel in alle gevallen kan."

Herhaalde malen heeft Staatssecretaris Wiebes van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2016 benadrukt dat de emigratiemaatregelen niet voor verdragsrechtelijke problemen zorgen, omdat de conserverende aanslag al is opgelegd vóór de emigratie. Er is volgens de bewindsman geen sprake van een verschuiving in de verdeling van heffingsrechten, maar slechts van inning van een openstaande belastingschuld over de waardeaangroei gedurende de binnenlandse periode.

Belastingverdragen

Volgens de hoofdregel zijn dividenden en vervreemdingswinsten op grond van het OESO Modelverdrag na emigratie toegewezen aan de woonstaat. Van Sprundel zet uiteen: "Zeker in belastingverdragen van vóór 1997 – toen het aanmerkelijk belangregime zoals we dit nu kennen werd ingevoerd – zijn uitdrukkelijk bepaalde kenmerken van het aanmerkelijk belangregime zoals dat bij het sluiten van die oude verdragen gold, in die verdragen opgenomen. Ook in de belastingverdragen gesloten na 1997 zijn er soms andere, specifieke, afspraken over het aanmerkelijk belang gemaakt. Zo heeft Nederland in een aantal verdragen een ab-voorbehoud afgesproken van vijf, zes of tien jaar en niet onbeperkt. Tevens wordt bijvoorbeeld in de verdragen die met Polen, het Verenigd Koninkrijk en Zuid-Afrika zijn gesloten verwezen naar het Nederlandse systeem van conserverende aanslagen."

Bestaande afspraken

Met deze uiteenzetting in het achterhoofd is het dus de vraag of de opmerking van Wiebes in alle gevallen stand houdt. Van Sprundel: "Is het niet zo dat Nederland nu in bepaalde gevallen meer heffingsrecht naar zich toetrekt in weerwil van afspraken die zijn gemaakt met verdragslanden? In het Verdrag van Wenen is immers afgesproken dat landen de afspraken die zij met elkaar maken, ook nakomen. Een onbeperkt ab-voorbehoud is niet in alle gevallen conform afspraak. Hoewel een aantal arresten in het voordeel van de Staatssecretaris spreken, lijkt het mij dat de staatssecretaris op z'n minst belastingverdragen met een in tijd beperkt ab-voorbehoud nog eens tegen het licht moet houden. Bovendien is niet ieder arrest en iedere situatie uit de jurisprudentie één op één op iedere kwestie van toepassing."

Deze problematiek is dus niet in alle gevallen een uitgemaakte zaak. "Een verdragsland zal een verandering in de afspraken willen weten", zo benadrukt Van Sprundel, "zeker als dit punt tijdens de verdragsonderhandelingen uitdrukkelijk is besproken en bijvoorbeeld tijdens de parlementaire behandeling van beide landen expliciet naar voren is gekomen. Maar ook als het niet expliciet is besproken, is het wel een onderdeel van de uitgangspunten. Het lijkt redelijk te veronderstellen dat de andere staat zich tijdens verdragsonderhandelingen anders zou hebben opgesteld bij een in de tijd onbeperkt heffingsrecht van Nederland."

Onbeperkt ab-voorbehoud belastingverdrag Duitsland

Van Sprundel vervolgt: "Het is in ieder geval opvallend dat Nederland in het nieuwe belastingverdrag met Duitsland – dat op 1 januari 2016 in werking is getreden – in het vermogenswinstartikel (artikel 13) zich wel een onbeperkt heffingsrecht voorbehoudt op de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang gedurende de binnenlandse periode. Dat lijkt mij niet voor niets en zeker niet alleen om misverstanden te voorkomen. Zou het ab-voorbehoud dan verdragstechnisch, in tegenstelling tot wat de staatssecretaris beweert, toch niet op die wijze moeten worden geregeld, ook in bestaande belastingverdragen? En als dat niet zo is, werkt het dan wel?"

Waardeverandering

Even zo opvallend is dat bij een tussentijdse waardedaling van het aanmerkelijk belang, de conserverende aanslag niet (automatisch) lager wordt. Hier is niets nieuws voor geregeld in de wetgeving. Wel bestaat al langer de mogelijkheid van verzoek om kwijtschelding of ontslag van de betalingsverplichting, maar het was fraai geweest als tijdens de parlementaire  behandeling van het emigratielek expliciet was uitgesproken dat dit bijvoorbeeld bij waardedaling van het aanmerkelijk belang automatisch wordt verleend in plaats van op verzoek.

Van Sprundel legt uit waarom: "Uit de Europese jurisprudentie volgt dat de vertrekstaat rekening moet houden met waardeveranderingen. Dit volgt bijvoorbeeld uit de arresten Hughes de Lasteyrie du Saillant en Van Dijk (N) van het Europese Hof van Justitie. Een systeem is pas gerechtvaardigd als volledig rekening wordt gehouden met de eventuele waardeverminderingen, tenzij de woonstaat hiermee reeds rekening houdt. Noch in de parlementaire behandeling van de reparatie van het emigratielek, noch in de Invorderingswet en noch in de Leidraad Invordering 2008, is hier expliciet iets over terug te vinden. Een toelichting of verwijzing had volgens mij wel gemoeten."

Wel wordt in het zogenoemde Verzamelbesluit van 30 december 2015 melding gemaakt van het verhogen of verlagen van de verkrijgingsprijs bij een remigratie van een eerder geëmigreerde Nederlandse belastingplichtige, maar dat is volgens Van Sprundel het enige. "Daarentegen mag ervan worden uitgegaan dat het begrip waardveranderingen algebraïsch moet worden opgevat zoals dat ook gebeurt bij het begrip "winst", dat positieve en negatieve uitkeringen omvat."

Administratieve lastenverzwaring

In de Leidraad Invordering 2008 is – evenals in de onlangs verschenen Verzamelregeling – overigens nu wel iets terug te vinden over de voorwaarden die de Ontvanger kan stellen aan het verlenen van betalingsuitstel voor de conserverende aanslag. De geëmigreerde ab-houder moet in principe voortaan jaarlijks aan de hand van schriftelijke bescheiden aannemelijk maken dat hij recht heeft op gehele of gedeeltelijke voortzetting van het betalingsuitstel en hij moet (eveneens jaarlijks) gegevens verstrekken over zijn adres en feitelijke woonplaats. Het betreft voorwaarden die bij een binnenlandse verhuizing van een ab-houder niet worden gesteld. De vraag of dit Europees rechtelijk door de beugel kan, doemt dan ook op. De emigrerende ab-houder wordt met die administratieve lastenverzwaring immers belemmerd ten opzichte van de binnen Nederland verhuizende ab-houder.

Volgens Van Sprundel is deze belemmering in strijd met het EU-recht, maar mogelijk wel gerechtvaardigd, mits de gestelde voorwaarden niet te ‘zwaar' zijn (proportioneel). "Je kunt je immers afvragen of de Europese bijstands- invorderingsrichtlijn en de automatische gegevensuitwisseling binnen Europa al niet afdoende zijn. Controleren of de geëmigreerde ab-houder nog recht heeft op betalingsuitstel is goed, maar slaat de wetgever hierin niet onnodig door? Zou het wellicht niet voldoende zijn een verplichte melding van wijziging van omstandigheden te verlangen want dat is immers veel minder belastend voor de belastingplichtige en daarmee wordt toch hetzelfde bereikt?"

Handmatige handelingen

Bovendien is van een automatiseringstraject bepaald geen sprake. "De conserverende aanslag moet handmatig worden opgelegd", aldus Van Sprundel, "evenals de correspondentie over de (frequentie van) aanlevering van bescheiden." Uit de memorie van antwoord bij het Belastingplan 2016 blijkt dat voor handhaving van de gewijzigde emigratieregeling binnen de Belastingdienst circa 20 tot 30 fulltimers (afhankelijk van onzekere factoren) kunnen worden ingezet. Tegenover de administratieve lastenverzwaring voor de geëmigreerde ab-houder en de extra inzet van Belastingdienstmedewerkers, steekt de  beoogde opbrengst van de emigratiemaatregelen van € 3 miljoen in 2016 (oplopend naar € 65 miljoen na 20 jaar) toch wat schril af.

Verjaring

Tot slot wijst Van Sprundel nog op het verjaringsaspect. Ook daar zijn vragen over gesteld door de Eerste Kamer. Staatssecretaris Wiebes geeft in de memorie van antwoord aan dat tijdens het verleende betalingsuitstel aan de geëmigreerde ab-houder, de verjaringstermijn van de conserverende aanslag wordt geschorst. Van Sprundel trekt dit in twijfel, want op grond van het open systeem van de algemene wet bestuursrecht heeft de Ontvanger fiscale en civielrechtelijke invorderingsmaatregelen. "Alleen geformaliseerde belastingschulden zijn rechtens afdwingbaar en eerst moet nog de horde worden genomen dat een conserverende aanslag dat eveneens is. Vervolgens moet naar de schorsing worden gekeken want schorsen staat niet gelijk aan stuiten. Een schorsing kan namelijk niet onbeperkt in tijd zijn. Na vijf jaar verjaart een aanslag op grond van de Awb. In de Invorderingswet is geregeld dat de Ontvanger de verjaring kan stuiten door een schriftelijke mededeling. Met een tienjaarstermijn voor de conserverende aanslag was deze handeling nog redelijk overzichtelijk. Nu die termijn is afgeschaft en omgezet naar onbepaalde tijd, zou de Ontvanger volgens mij iedere vijf jaar de verjaringstermijn handmatig moeten stuiten. Daarom zou er geen onbeperkte schorsings- / verjaringstermijn moeten gelden. In ieder geval krijgt de Ontvanger met de nieuwe emigratiemaatregelen extra werk voor zijn kiezen."

Bron: Redacteur Marit Muller