Eigen gebruik tweede woning

Voor het bepalen van het werkelijk rendement is de Hoge Raad over het eigen gebruik van een tweede woning duidelijk. Gemotiveerd oordeelt de Hoge Raad het volgende: 

“Bij de vaststelling van het werkelijke rendement van belanghebbende en haar echtgenoot houdt de Hoge Raad geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik van de tweede woning.”

Aldus r.o. 5.5 van het arrest gepubliceerd in ECLI:NL:HR:2024:1788.

Eerder bracht Advocaat-Generaal Pauwels op 6 september 2024 een advies uit aan de Hoge Raad met een zelfde gedachte:

“Ik kom tot de conclusie dat het voordeel wegens eigen gebruik van een tweede woning zou moeten behoren tot het werkelijke rendement, maar dat met het voordeel toch geen rekening kan worden gehouden omdat kwantitatieve aanknopingspunten ontbreken om de omvang van dat voordeel te bepalen.”

Aldus onderdeel 1.3 van de conclusie gepubliceerd in ECLI:NL:PHR:2024:916.

In zoverre bestaat hier nu duidelijkheid over en kan het kabinet er in het wetsvoorstel ‘Wet tegenbewijsregeling box 3’ alvast rekening mee houden. Het kabinet ging namelijk in de Kamerbrief van 13 december jl. er nog vanuit dat “het eigen gebruik van een onroerende zaak onderdeel is van het werkelijk rendement voor de berekening van het recht op herstel. De hoogte van dit rendement wordt gegeven door de werkelijke economische huurwaarde van de onroerende zaak.”, aldus pagina 7 van de Kamerbrief met het kenmerk 2024-0000565184.

Let wel, bovenstaande speelt alleen als een belastingplichtige kan aantonen dat zijn werkelijk rendement lager is dan zijn forfaitair bepaald rendement en hij dientengevolge gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling.

Ongerealiseerde waardemutatie tweede woning

Ook op het gebied van het bepalen van het werkelijk rendement heeft de Hoge Raad meer duidelijkheid gecreëerd. Voor woningen dient te worden gekeken naar de ontwikkeling van de WOZ-waarden:

“Indien het, zoals in dit geval, gaat om het werkelijke rendement van een woning die het gehele jaar tot het vermogen van de belastingplichtige heeft behoord, moet daartoe de waarde van die woning aan het begin en aan het eind van het jaar worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken (…), naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 Wet IB 2001.”, aldus r.o. 5.2.2 in bovengenoemd arrest.

Ofwel, voor het belastingjaar 2019 hanteer je de mutatie van de WOZ-waarde op 1 januari 2019 en de WOZ-waarde op 1 januari 2020. Dat je daarmee het verschil neemt tussen de peildatums 1 januari 2018 en 1 januari 2019, is dan een gegeven.

Ook deze beslissing is in overeenstemming met voornoemd advies van A-G Pauwels. Hij noemt dat in zijn conclusie de ‘t-1 berekening’.

Opvallend is dat de Hoge Raad wederom een vraag beantwoordt die in de procedure niet werd gesteld: hoe bepaal je ongerealiseerde waardemutatie als een woning in de loop van het kalenderjaar wordt gekocht of vervreemd? In een Kamerbrief van 17 september 2024 (kenmerk 2024-0000443291) gaf de staatssecretaris van Financiën daarover zijn visie:

“(…) de waardeontwikkeling in het kalenderjaar op basis van de WOZ-waarde tijdsevenredig te verdelen tussen de verkoper en koper. Daarmee wordt in lijn met de arresten van de Hoge Raad aangesloten bij de bestaande waarderingsregels. (…) Als de waardeontwikkeling in een jaar bijvoorbeeld € 20.000 bedraagt en de woning wordt halverwege het jaar op 1 juli verkocht, dan wordt een waardeontwikkeling van € 10.000 toegerekend aan de verkoper en € 10.000 aan de koper.”

Een openstaande vraag was daarbij nog of je bij de verdeling moet uitgaan van het moment van de obligatoire overeenkomst van koop en verkoop of van de zakenrechtelijke levering. En geloof me, dat maakt uit!

Stel Xavi is eigenaar van een vakantiewoning, die op 1 januari 2023 een WOZ-waarde heeft van € 300.000, op 1 januari 2024 € 320.000 en op 1 januari 2025 € 360.000. Ofwel een waardestijging in 2023 van € 20.000 en in 2024 van € 40.000. Xavi verkoopt die woning op 1 oktober 2023 (de datum van het zogenoemde voorlopig koopcontract) aan Juan voor € 350.000. Ook Juan gaat die woning als vakantiewoning gebruiken. De notariële levering vindt plaats op 1 april 2024. Moet Xavi dan de hele waardemutatie over 2023 (€ 20.000) in 2023 en zelfs nog over een kwart van 2024 (€ 10.000) in 2024 als inkomen aanmerken? Ofschoon hij vanaf 1 oktober 2023 geen economisch belang meer bij die woning heeft? Of hoeft hij alleen maar uit te gaan van driekwart van de waardeaangroei in 2023, ofwel € 15.000, in 2023?

Ook op deze vragen geeft de Hoge Raad antwoord, alleen minder duidelijk dan gewenst. In r.o. 5.2.3 overweegt de Hoge Raad:

“In het zich hier niet voordoende geval dat de belastingplichtige een woning die tot zijn vermogen in box 3 behoort in de loop van het jaar heeft verkregen of vervreemd, dient bij de bepaling van zijn werkelijke rendement de verandering van de WOZ-waarde van de woning alleen in aanmerking te worden genomen voor zover deze is toe te rekenen aan het deel van het jaar waarin die woning deel uitmaakte van het vermogen van de belastingplichtige in box 3. Hierbij geldt voor zowel de verkrijger als voor de vervreemder dat de wijziging van de WOZ-waarde tussen het begin en het eind van het jaar tijdsevenredig dient te worden toegerekend aan de periode in dat jaar waarin de woning behoorde tot het vermogen in box 3 van de betrokkene.”

Als ik dit lees, slaat mij de schrik enigszins om het hart. Het criterium luidt dus of je in het tijdvak een woning had die behoorde tot het box 3-vermogen. De Hoge Raad bepaalt dit meerdere keren zeer nadrukkelijk: het gaat om een woning die op een peildatum deel uitmaakt van het vermogen van een belastingplichtige in box 3.

Maar moeten we dan kijken naar de strikte uitleg van de terminologie “behoren tot de box 3-grondslag”? Dat zou in bovenstaand voorbeeld het volgende betekenen. In heel 2023 behoorde de woning bij Xavi tot zijn box 3-vermogen, maar ook een recht op de koopsom en ook een leveringsverplichting van die woning…

Voor Xavi betekent dit voor zijn box 3-vermogen en de berekening van zijn werkelijk rendement in 2023 het volgende:

1. zijn tweede woning behoort heel 2023 tot zijn box 3-vermogen, met als gevolg dat de hele ontwikkeling van de WOZ-waarde in dat jaar van € 20.000 tot zijn werkelijk rendement behoort;
2. tot zijn box 3-vermogen behoort echter ook een recht op de koopsom, die je op 1 oktober 2023 moet waarderen op de contante waarde en vervolgens in de loop naar 1 april 2024 aangroeit naar de nominale waarde, wat een waardeaangroei van een vordering met zich meebrengt die weer behoort tot het werkelijk rendement, waarvan een deel in 2023; en
3. een leveringsverplichting ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de woning, die bij een stijging van de huizenmarkt leidt tot een hogere waarde van de leveringsverplichting op 1 april 2024 dan op 1 oktober 2023 die weer aftrekbaar is als negatieve inkomst, ook weer deels in 2023.

Voor Juan luiden de aanpalende gevolgen voor zijn box 3-inkomen in 2023:

1. de woning behoort in heel 2023 nog niet tot zijn box 3-vermogen, zodat hij hier geen werkelijk rendement uit heeft;
2. tot zijn box 3-vermogen behoort wel het recht op levering waardoor een aangroei van de waarde in het economische verkeer van 1 oktober 2023 tot en met 31 december 2023 werkelijk rendement vormt, deels weer in 2023; en
3. tot zijn box 3-vermogen behoort een verplichting tot betaling van de koopsom, die in waarde stijgt van lagere contante waarde naar nominale waarde over de periode 1 oktober 2023 tot 1 april 2024. De stijging van de waarde van die verplichting vormt weer een negatief inkomen, deels ook hier toe te rekenen aan 2023.

Kunt u begrijpen dat ik met deze overweging van de Hoge Raad behoefte heb aan een paracetamolletje van 1000 mg?

Dit werkt ook door naar de berekening van het forfaitair rendement. Als Xavi in bovenstaand voorbeeld kiest voor belastingheffing over zijn forfaitair rendement, dan luidt op 1 januari 2024 zijn box 3-vermogen:

1. een tweede woning met een WOZ-waarde van € 360.000 => met een forfaitair rendement van afgerond 6 procent;
2. een aanspraak op de koopsom met een contante waarde van € 350.000 => met een forfaitair rendement van wederom 6 procent; en
3. een leveringsverplichting van de woning ter waarde van de waarde in het economische verkeer op 1 januari 2024 => met een negatief forfaitair rendement van afgerond 2,5 procent.

En luidt voor Juan het box 3 vermogen op 1 januari 2024:

1. een recht op levering van de woning ter waarde van de waarde in het economische verkeer op 1 januari 2024 => met een forfaitair rendement van 6 procent; en
2. een verplichting tot betalen van de koopsom tegen de contante waarde op 1 januari 2024 => met een forfaitair negatief rendement van 2,5 procent.

Doe trouwens maar twee paracetamolletjes.

Of moeten we uitgaan van een economische benadering? De verkoop van een woning leidt er dan toe dat het economische eigendom overgaat, zodat hij niet langer behoort tot je box 3-vermogen. Dat is een ietwat creatieve interpretatie van wat valt onder de rendementsgrondslag van art. 5.3 Wet IB 2001, maar voor de dagelijkse praktijk wel een zeer wenselijke interpretatie!

Een vergelijkbare discussie speelde in het recente verleden overigens ook bij excessief lenen: in hoeverre leidt een economische eigendomsoverdracht van een pand aan de eigen bv bij de aandeelhouder tot enerzijds een bezit van het betreffende goed en anderzijds een leveringsverplichting, ofwel een schuld jegens de eigen bv die meetelt als schuld in de zin van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f Wet IB 2001. In de Nota naar aanleiding van het verslag erkende het kabinet dat die leveringsverplichtingen geen nominale waarde hebben. Dit heeft tot gevolg dat de leveringsverplichting voor de toepassing van de Wet excessief lenen bij de eigen bv op nihil wordt gewaardeerd. Zie kamerstukken EK 35496, nr. E, blz. 3.

Als voor de verkoper de leveringsverplichting en het recht op de koopsom op nihil mogen worden gewaardeerd, evenals voor de koper het recht op levering van de woning en de verplichting tot het betalen van een koopsom, mag het doosje paracetamol dicht blijven.

Alsjeblieft, kabinet, bepaal dit in de Wet tegenbewijsregeling box 3 of in een ministeriële regeling of doe een toezegging vergelijkbaar aan die bij excessief lenen.

Waardestijging door investeringen in de tweede woning

In een eerdere column van 22 september 2024 uitte ik al mijn ongenoegen over het standpunt van de Belastingdienst dat ongerealiseerde waardeveranderingen van onroerende zaken die zijn veroorzaakt door investeringen in dat vastgoed worden aangemerkt als werkelijk inkomen.

Het verheugt mij oprecht dat de Hoge Raad nu met deze foute visie van de Belastingdienst korte metten maakt. In r.o. 5.3.2 zegt hij:

“Uitgangspunt bij de beantwoording van de hiervoor in 5.3.1 vermelde vraag is dat de oorspronkelijke investering die een belastingplichtige doet door aanschaf van een onroerende zaak, ook in gevallen waarin die zaak zich reeds in verbeterde dan wel uitgebreide staat bevindt, op zichzelf niet tot gevolg heeft dat de belastingplichtige in het jaar van investeren rendement op die zaak heeft behaald. De aan het eind van het jaar in aanmerking te nemen waarde van die zaak zal slechts aanleiding geven tot het constateren van werkelijk rendement in box 3 voor zover deze waarde hoger is dan de beginwaarde in box 3. Voor zover de waarde aan het eind van het jaar correspondeert met de investering, kan immers niet worden gezegd dat de belastingplichtige in werkelijkheid rendement heeft behaald. Het gaat in zoverre slechts om (de tegenwaarde van) de eigen inbreng.”

Gerechtigdheid zegeviert.

In herhaling: Montesquieu

Ook deze rechtsregel schept de Hoge Raad overigens weer even tussen neus en lippen door:

“Met het oog op de rechtszekerheid en de rechtseenheid gaat de Hoge Raad hier ten overvloede op in.”

zo zegt de Hoge Raad zelf. Het lijkt een trend te worden dat de Hoge Raad steeds meer op de stoel van de wetgever kruipt door “ten overvloede” alvast vragen te beantwoorden die op zich niet zijn gesteld, maar later alsnog zouden kunnen worden gesteld.

Alsof hij geen vertrouwen meer heeft in het wetgevend vermogen van het kabinet. Eerder bleek dit al in het Kerstarrest en in de 6 juni-arresten. Een opvallende ontwikkeling, waarover ik ook eerder mijn mening gaf in de column van 25 juni van dit jaar. Enerzijds is het creëren van duidelijkheid door het zelf scheppen van rechtsregels erg prettig, omdat we dan weten waar we aan toe zijn. Alleen is dit anderzijds niet de taak van de Hoge Raad als rechterlijke macht, maar van het kabinet als wetgevende macht. Het kabinet loopt daardoor steeds achter de feiten aan. Een bedenkelijke ontwikkeling.

Hoe dan ook, het zijn en blijven mateloos boeiende tijden!