Uitgangspunt van de gebruikelijkloonregeling is dat sprake moet zijn van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam, waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Als de werknemer geen aanmerkelijk belang heeft, dan is de gebruikelijkloonregeling dus niet van toepassing.

Afgezonderd particulier vermogen

Op 1 januari 2010 werd het afgezonderd particulier vermogen regime (APV-regime) geïntroduceerd met het doel om het zogenaamde zwevend vermogen aan te pakken. Het gaat hierbij om het afgezonderde vermogen dat bij geen enkele persoon in de belastingheffing wordt betrokken:

• niet bij degene die het heeft afgezonderd;
• niet bij het afgezonderde vermogen zelf; en
• niet bij de begunstigden¹.

In een nutshell houdt het APV-regime in dat het vermogen in een APV moet worden toegerekend aan de inbrenger van het vermogen, tenzij het APV in het buitenland wordt betrokken in een naar Nederlandse begrippen reële heffing van ten minste 10% (toerekeningsstop)².

Indien het APV dus onderworpen is aan een winstbelasting van ten minste 10%, wordt het APV niet aan de inbrenger toegerekend (onderworpenheidstoets). In de praktijk is veelvuldig gebruik gemaakt van deze toerekeningsstop om de heffing van box II te omzeilen³. Naar aanleiding hiervan is een fictief vervreemdingsmoment in de Wet IB 2001 opgenomen. Als een AB-houder zijn AB in een APV inbrengt en dit APV onderworpen is aan een winstbelasting van ten minste 10%, wordt de AB-houder geacht zijn AB te hebben vervreemd⁴.  

Ook in de successiebelasting is het APV-regime opgenomen. Alleen geldt de toerekeningsstop niet voor de successiebelasting; is eenmaal sprake van een APV, dan wordt dit vermogen als hoofdregel toegerekend aan de inbrenger. Daarnaast is de inbreng van het vermogen in een APV voor de successiebelasting niet belast⁵.

Anders dan voor de successiebelasting, is in de loonbelasting een dergelijke bepaling niet opgenomen. Dit betekent dat indien een AB in een APV is ingebracht dat onderworpen is aan een winstbelasting van ten minste 10%, de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing wordt gesteld.

Daar komt bij dat voor de inkomstenbelasting een APV, zo volgt uit jurisprudentie, onder bepaalde omstandigheden geen onderdeel vormt van de rendementsgrondslag van box III⁶.  

Slotsom aldus: geen gebruikelijkloonregeling in de loonbelasting en geen heffing van successiebelasting bij het afzonderen van het vermogen in een APV plus (onder bepaalde omstandigheden) geen heffing in box III.

Fraus legis?

Het is niet op voorhand vast te stellen of de inspecteur met een beroep op fraus legis, een extensieve en/of teleologische interpretatie van artikel 12a Wet LB 1964, kan bewerkstelligen dat de gebruikelijkloonregeling wel van toepassing is. Hierbij zal enkel clichématig kunnen worden opgemerkt dat "het afhankelijk is van de omstandigheden van het geval".

Conclusie

Uit vorenstaande kan worden geconcludeerd dat naar letter van de wet geen sprake is van een aanmerkelijk belang, indien de aandelen in een APV zijn ingebracht en dit APV onderworpen is aan een winstbelasting van ten minste 10%. Dit betekent dat een AB-houder er zelf invloed op heeft of de gebruikelijkloonregeling al dan niet van toepassing is.

Tot slot kunnen ook andere regelingen op deze wijze, namelijk inbreng van het vermogen in een APV dat onderworpen is aan winstbelasting van ten minste 10%, buiten werking worden gesteld. Mijn advies aan de Staatssecretaris van Financiën zal zijn om het APV-regime en de gebruikelijkloonregeling aan een kritische analyse te onderwerpen, want belastingontwijkings-proof is het nog niet.

--------------------------------------------------------------

¹Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 3, p.9 (MvT)
²Artikel 2.14a, lid 8 jo. artikel 4a Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001
³Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 3
⁴Artikel 4.16, lid 1, onderdeel j Wet IB 2001
⁵Artikel 17a  Successiewet 1956
⁶HR 15 maart 2013 nr. 12/03372. Zie ook HR 14 juli 2006, nr. 39262 en van 26 oktober 2007, nr. 42537