Sinds 1 januari 2021 zijn uitgaande rente- en royaltybetalingen naar laagbelastende jurisdicties in gelieerde verhoudingen onderworpen aan een bronheffing tegen het hoogste percentage van het VPB-tarief. De omvang van de heffingsgrondslag hangt af van het at arm’s-lengthbeginsel (art. 3.2 Wet bronbelasting 2021). Indien een bedongen rente- of royaltyvergoeding minder bedraagt dan tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen, dan wordt voor de heffing van bronbelasting verondersteld dat de laatstbedoelde voorwaarden zijn overeengekomen. Hierdoor leidt een opwaartse at arm’s-lengthcorrectie tot een hogere belastbare grondslag. Bij een neerwaartse at arm’s-lengthcorrectie doet zich logischerwijs de tegenovergestelde situatie voor.

De Wet bronbelasting 2021 kent een heffing bij wege van inhouding op het moment waarop een rente- of royaltybetaling wordt genoten. Op grond van art. 3.5 lid 1 Wet bronbelasting 2021 worden rente- of royaltybetalingen geacht te zijn genoten op het moment van betaling, verrekening, ter beschikking stelling, rentedragendheid of vorderbaarheid en inbaarheid. De wetgever heeft deze genietingstijdstippen tijdens de parlementaire behandeling van deze wet niet gedefinieerd, doch slechts opgemerkt dat zij zijn ontleend aan de genietingstijdstippen van art. 13a lid 1 Wet loonbelasting 1964. Voor de inhoudelijke invulling van de in de Wet bronbelasting 2021 overgenomen genietingstijdstippen moeten we ons dus wenden tot de Wet LB 1964.

De Wet LB 1964 kent, naast de reeds genoemde genietingstijdstippen, nog een zesde genietingstijdstip vanwege de zogenoemde fictiefloonregeling. Volgens art. 12a Wet LB 1964 geniet een werknemer bij wege van fictie een minimumloon wanneer hij in dienstbetrekking staat tot een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Deze bepaling schrijft alleen een minimumloon voor wat leidt tot een opwaartse looncorrectie. Op grond van art. 13a lid 3 Wet LB 1964 geniet de werknemer het hogere (fictieve) loongedeelte aan het einde van het kalenderjaar of zoveel eerder als de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar eindigt.

Dat de wetgever het noodzakelijk vond om een apart genietingstijdstip te introduceren voor het fictieve loongedeelte, impliceert dat de vijf eerdergenoemde genietingstijdstippen alleen van toepassing kunnen zijn voor zover loon ook feitelijk wordt (of kan worden) genoten. Dit uitgangspunt zie ik terugkomen in de (kosten)arresten van de Hoge Raad (BNB 1986/293 t/m 297) en de wetsgeschiedenis die tot de invoering van art. 12a en art. 13a lid 3 Wet LB 1964 heeft geleid (zie specifiek Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, p. 24). Maar kent de Wet bronbelasting 2021 voor opwaartse at arm’s-lengthcorrecties een zelfde bepaling als art. 13a lid 3 Wet LB 1964?

Het is verdedigbaar dat iets gelijkwaardigs in art. 3.5 lid 2 Wet bronbelasting 2021 is opgenomen. Deze bepaling schrijft voor dat renten en royalty’s die gedurende het tijdvak zijn gerijpt, doch aan het einde van dat tijdvak nog niet zijn genoten, worden beschouwd te zijn genoten op 31 december van dat tijdvak. Mijns inziens kan dit lid om een tweetal redenen niet als een equivalent van art. 13a lid 3 Wet LB 1964 worden beschouwd. Mijn eerste argument baseer ik op het terminologische verschil tussen de twee bepalingen. In art. 13a lid 3 Wet LB 1964 staat ‘Voor zover ingevolge artikel 12a het loon hoger is dan het werkelijk genoten loon’. In art. 3.5 lid 2 Wet bronbelasting 2021 treffen we de zinsnede ‘Gedurende het tijdvak gerijpte’. Gelet op deze uiteenlopende zinsneden is het onlogisch om ervan uit te gaan dat art. 3.5 lid 2 Wet bronbelasting 2021 tekstueel dezelfde lading dekt als art. 13a lid 3 Wet LB 1964.

Mijn tweede argument haal ik uit de parlementaire toelichting bij art. 3.5 lid 2 Wet bronbelasting 2021. De wetgever beoogt met het begrip ‘gerijpt’ renten en royalty’s die normaliter pas aan het einde van de looptijd van een overeenkomst tot uitdrukking komen tijdsevenredig in de heffing te betrekking. Bij rente- en royaltybetalingen waarop een opwaartse at arm’s-lengthcorrectie plaatsvindt is geen sprake van een rijpingsproces in die zin dat voordelen in de loop der tijd aangroeien. Er is slechts sprake van een fiscaal verondersteld voordeel. Ook uit de parlementaire geschiedenis lijkt niet te volgen dat art. 3.5 lid 2 Wet bronbelasting een genietingstijdstip voor opwaartse at arm’s-lengthcorrecties behelst.

Het kan nooit de bedoeling van de wetgever zijn geweest om opwaartse at arm’s-lengthcorrecties onbelast te laten wegens het ontbreken van een genietingstijdstip. Dit blijkt alleen al uit het feit dat voor de berekening van de heffingsgrondslag van de Wet bronbelasting 2021 het at arm’s-lengthbeginsel geldt. Dit rechtvaardigt de vraag of binnen het huidige rechtskader van de Wet bronbelasting 2021 ruimte bestaat om opwaartse at arm’s-lengthcorrecties als ‘genoten’ te beschouwen. Ik vind een ruime interpretatie van de genietingstijdstippen om deze leemte te dichten onwenselijk. In het licht van de rechtseenheid is het immers niet praktisch om voor de genietingstijdstippen in de Wet bronbelasting 2021 andere definities te hanteren dan voor die in de Wet LB 1964, ook al zou dat vanuit de systematiek van de Wet bronbelasting 2021 een logische oplossing zijn. Een ruime interpretatie van het begrip ‘gerijpt’ verdient, gelet op de bedoeling van de wetgever, ook niet de voorkeur.

Een oplossing die recht doet aan de rechtseenheid en uiteenlopende definities van dezelfde begrippen voorkomt, is een wetswijziging die ertoe strekt een bepaling in te voeren in de Wet bronbelasting 2021 die gelijk is aan art. 13a lid 3 Wet LB 1964. Kortom, het is mijn voorstel om het huidige art. 3.5 lid 3 Wet bronbelasting 2021 te vernummeren tot het vierde lid en een nieuw derde lid in te voeren:

----------------

Lees ook de thema's Bronbelasting op renten en royalty’s en Bronbelasting op dividenden.