In 2023 geldt een grens voor excessief lenen van € 700.000, maar die grens wordt ingaande 2024 waarschijnlijk verlaagd naar € 500.000 als gevolg van het aangenomen Amendement van het lid Grinwis c.s. (Kamerstukken II 2023/24, 36 418, nr. 60). In verband met de invoering van die 'excessief-lenen-regeling' (ELR) is gelijktijdig een nieuwe invorderingsmaatregel geïntroduceerd (art. 25c IW 1990). Deze nieuwe invorderingsbepaling strekt er – kort gezegd – onder andere toe het uitstel van betaling van een conserverende aanslag inkomstenbelasting, opgelegd in het kader van de emigratie van een AB-houder, te beëindigen (m.u.v. conserverende aanslagen betreffende emigraties van voor 15 september 2015, 15:15 uur), wanneer die AB-houder na emigratie buitensporig leent van zijn eigen vennootschap. De grondlegger van die ELR – het toenmalige kabinet-Rutte III – achtte het destijds onwenselijk dat een AB-houder na emigratie onbeperkt van zijn vennootschap zou kunnen lenen, terwijl een conserverende aanslag inzake zijn emigratie nog openstaat (zie MvT, Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 12). Daarom wordt dat uitstel nu beëindigd met – kort gezegd – het product van het excessieve deel van de schuld bij de eigen-BV en het AB-tarief (26,9% in 2023). Ofschoon dit op het eerste gezicht wellicht niet onredelijk klinkt, geeft die nieuwe invorderingsmaatregel bij nadere bestudering toch te denken.

Om te beginnen kan die nieuwe invorderingsmaatregel ook conserverende aanslagen raken die zijn opgelegd nog voordat het wetsvoorstel tot invoering van de ELR in juni 2020 bij de Tweede Kamer was ingediend, ja zelfs nog voordat het voornemen daartoe was aangekondigd (zie brief van de minister en staatssecretaris van Financiën van 18 september 2018, Kamerstukken II 35 026, nr. 6, p. 5). Het kan geëmigreerde AB-houders derhalve met terugwerkende kracht raken, en dat wringt. De wettelijke mogelijkheid tot het verlenen van uitstel van belastingbetaling vormt op de keper beschouwd niets meer en niets minder dan een betalingsregeling. Beslist geen uniek fenomeen; er worden in het handelsverkeer regelmatig betalingsregelingen getroffen, waarbij partijen afspraken maken over hoe en wanneer een bepaalde openstaande schuld dient te worden voldaan. Maar wat in deze stoort, is dat juist de overheid als schuldeisende partij die betalingsregeling gaandeweg eenzijdig heeft aangepast. Geëmigreerde AB-houders kunnen zich daardoor geconfronteerd zien met een (gehele of gedeeltelijke) versnelde invordering van hun conserverende aanslagen, terwijl van buitensporig leengedrag op moment van het verlenen van uitstel van betaling helemaal (nog) geen sprake was. Vanuit het oogpunt van de redelijkheid schuurt dat op zijn zachtst gezegd nogal.
 
Daar komt bij dat bij emigratie van een AB-houder naar een ander EU- of EER-land automatisch uitstel van betaling wordt verleend voor zo’n conserverende aanslag (zie art. 25 lid 8 IW 1990), ongeacht de vermogenspositie van de AB-houder op dat moment. Of die AB-houder voldoende vermogen bezit om zijn belastingschuld te kunnen voldoen alsmede welke hoedanigheid dat vermogen heeft, doet op dat moment niet ter zake. Indachtig de irrelevantie van de vermogenspositie van de (geëmigreerde) AB-houder op moment van het verlenen van uitstel van betaling, oogt het nogal inconsequent om op enig moment nadien (eenzijdig) betekenis te gaan toekennen aan de wijze waarop hij zijn vermogen heeft gefinancierd. Een en ander oogt des te meer vreemd als men zich realiseert dat een (geëmigreerde) AB-houder met een netto vermogen van € 1 mln. (vrij beschikbaar) op de bank geen last heeft van die nieuwe (versnelde) invorderingsmaatregel, maar een (geëmigreerde) AB-houder met een vergelijkbaar netto vermogen, bestaande uit € 2 mln. vastgoed dat is gefinancierd met een langlopende lening € 1 mln. van de eigen-BV, wel. Als men dus feitelijk wel zijn conserverende aanslag zou kunnen betalen maar dat niet doet, is dat voor de overheid kennelijk niet bezwaarlijk. Maar o wee als men (bovenmatig) geld heeft geleend van de eigen-BV om daarmee op volstrekt legitieme wijze en onder marktconforme condities de aanschaf van (mogelijk minder makkelijk liquide te maken) vermogensbestanddelen (bijv. vastgoed of belangen in andere ondernemingen) te financieren. Een merkwaardig verschil in uitkomst, waarvan de redelijkheid mij ontgaat.
 
De buitensporigheid van de onderhavige nieuwe invorderingsmaatregel kon zich – althans naar de letter van de wet – aanvankelijk ook laten voelen bij excessieve leningen bij buitenlandse vennootschappen van (geëmigreerde) AB-houders. Situaties waarin Nederland helemaal geen aanmerkelijkbelangclaim heeft, omdat zowel de AB-houder als de vennootschap waarin hij aandelen bezit zich volledig buiten de Nederlandse fiscale jurisdictie bevinden, konden toch aanleiding vormen om over te gaan tot gehele of gedeeltelijk invordering van een eerder opgelegde conserverende aanslag. Buitengewoon merkwaardig, niet in de laatste plaats omdat dit in de totstandkomingsgeschiedenis van art. 25c IW 1990 in eerste aanleg ogenschijnlijk als iets volstrekt vanzelfsprekends werd gepresenteerd (zie Nadere MvA, Kamerstukken I 2022/23, 35 496, E, p. 4). Nadien is deze onlogica weliswaar onderkend (zie Handeling Pakket Belastingplan 2023, Eerste Kamer 2022/23, nr. 13, item 4, p. 13-4-1), maar toen was de behandeling van het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap in een dusdanig vergevorderd stadium dat aanpassing niet meer mogelijk was. In het onlangs door de Tweede Kamer aangenomen wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2024 (wetsvoorstel 36 420) is dat ‘buitenlandse exces’ alsnog met terugwerkende kracht geëlimineerd. Nog daargelaten dat dit vanuit oogpunt van kenbaarheid van wetgeving niet de schoonheidsprijs verdient, is daarmee de wrange smaak van het onderliggende (invorderings)aangrijpingspunt – een heffing over (in het verleden) verstrekte leningen (zie ook de kritiek van de RvS inzake het ontbreken van overgangsrecht in haar Advies, Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 4, p. 7) – geenszins volledig weggespoeld. De geëmigreerde AB-houder met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap kan immers nog steeds tegen de onderhavige versnelde invorderingsmaatregel aanlopen.
 
Tot slot oogt het vanuit 'betalingsperspectief' nogal vreemd om op basis van gefingeerd inkomen, waarover Nederland op grond van belastingverdragen in de regel nota bene niet eens zal kunnen heffen, een reële geldstroom van een belastingplichtige – de geëmigreerde AB-houder – richting de overheid af te dwingen. Die AB-houder genereert dus geen daadwerkelijk inkomende geldstroom, waarmee hij een daadwerkelijk uitgaande geldstroom kan betalen. Indachtig het voorgaande mag het geen verrassing heten dat de onderhavige invorderingsmaatregel – net als de welbekende en eveneens op ficties gestoelde box 3-heffing – op onbegrip kan rekenen. Buitensporigheid en belastingheffing gaan nu eenmaal slecht samen.

(Met dank aan en medewerking van Maartje Grevers, belastingadviseur en estate planner bij HLB Witlox van den Boomen)