A-G Niessen ging in zijn conclusie in op de vraag wat het verschil is tussen ‘aannemelijk maken’ en ‘doen blijken’. De Hoge Raad gaat daar in het arrest van 3 februari 2023 niet expliciet op in maar geeft wel nadere invulling aan de bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen/doen blijken’  ³. Welke handvatten levert dit voor de praktijk op?

Aannemelijk maken versus overtuigend aantonen

Hof Amsterdam gebruikte de bewoordingen ‘aannemelijk maken’ bij de beoordeling of de fiscale boete op grond van artikel 67e, lid 1, AWR terecht was opgelegd. Het hof deed deze uitspraak voordat de Hoge Raad het 8 april-arrest wees. Doordat het hof toetst of de feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden, komt A-G Niessen tot de conclusie dat de uitspraak moet worden vernietigd en de zaak moet worden verwezen. De A-G gaat nader in op het verschil tussen ‘aannemelijk maken’ en ‘overtuigend aantonen’. Bij ‘aannemelijk maken’ is er nog ruimte voor twijfel. Een bepaalde toedracht is de meest waarschijnlijke.

Bij ‘doen blijken’ kan de juistheid niet in twijfel worden getrokken. Het gaat erom, of twijfel omtrent de feiten en omstandigheden bestaat die aan de fiscale boete ten grondslag worden gelegd. Twijfel zaaien door een alternatief scenario te schetsen, kan dan een verdedigingslinie zijn. De A-G roept de Hoge Raad op om een onderscheid te formuleren over de mate van zekerheid tussen de bewijsvormen.

Bewijsmaatstaf fiscale boete: uiterlijke verschijningsvorm

De Hoge Raad gaat niet in op die oproep, maar licht wel toe op welke wijze (voorwaardelijk) opzet met de bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ kan worden bewezen. De Hoge Raad sluit aan bij de rechtsregels van de Strafkamer van de Hoge Raad. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of de aanmerkelijke kans op het gevolg bewust heeft aanvaard.

De wil van de belastingplichtige kan dus worden vastgesteld aan de hand van bepaalde gedragingen. Het is niet noodzakelijk dat direct bewijs aanwezig is waaruit blijkt dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte wilde doen. De Hoge Raad laat in het midden of in deze zaak aan die voorwaarden is voldaan, omdat dit oordeel van feitelijke aard is. Hij acht het oordeel van het Hof begrijpelijk.

Fiscale boete bij buitenlandse bankrekening

De boete wordt door de Hoge Raad in stand gehouden. De Hoge Raad acht van belang dat het oordeel van het hof steunt op de overweging dat het ongeloofwaardig is dat de belastingplichtige niet wist dat het op de buitenlandse bankrekening aangehouden vermogen in de belastingheffing zou moeten worden betrokken. En op de overweging dat de belastingplichtige door dit vermogen niet in de aangifte te verwerken, heeft geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. De vaststaande feiten dat een buitenlandse bankrekening werd aangehouden en deze niet in de aangifte is verantwoord, leiden tot de conclusie dat belanghebbende wist dat te weinig belasting werd geheven en dit ook wilde.

De Hoge Raad buigt het oordeel van het hof bij. Hij oordeelt dat het hof met deze overwegingen kennelijk tot zijn oordeel tot uitdrukking heeft willen brengen dat buiten redelijke twijfel is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

Fiscale boete: toepassing in de praktijk

We weten nu dat de feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. Daaruit kan onder omstandigheden worden vastgesteld dat de wil en wetenschap tot het doen van een onjuiste aangifte bij de belastingplichtige aanwezig was. Deze bewijsvorm is rechtstreeks afkomstig uit het strafrecht.

Hoewel de Hoge Raad in deze procedure (voorwaardelijk) opzet bewezen acht, wil dit niet zeggen dat bewijs van (voorwaardelijk) opzet makkelijk valt te leveren. Het is niet voor niets dat in fiscale fraudezaken het Openbaar Ministerie (voorwaardelijk) opzet regelmatig niet weet te bewijzen. Wellicht wordt daarom steeds vaker witwassen ten laste gelegd in plaats van fiscale fraude  ⁴. Het blijft dus van belang om geen vragen over ‘weten en willen’ te beantwoorden tijdens een controle, maar alleen vragen te beantwoorden die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn.

Bewijsmaatstaf voor alle bestanddelen

De Hoge Raad geeft nog een verduidelijking. De bewijsmaatstaf van ‘doen blijken’ geldt ook voor het bestanddeel ‘te weinig belasting geheven’ in artikel 67e, lid 1, AWR. Hoewel de Hoge Raad reeds in het 8 april-arrest en in het arrest van 13 januari 2023  ⁵ bestanddelen noemde, was niet iedereen ervan overtuigd dat de zwaardere bewijsmaatstaf geldt voor alle bestanddelen in lid 1 van artikel 67e AWR (en voor de bestanddelen in lid 1 van de artikelen 67d en 67f AWR).

Dat betekent – kort gezegd – dat overtuigend moet worden aangetoond dat geen of een onjuiste aangifte is ingediend, of te weinig belasting is geheven of afgedragen. De exacte hoogte van de te weinig betaalde of aangegeven belasting hoeft dan niet overtuigend te worden aangetoond. Wel geldt dat op grond van lid 2 van de boete-artikelen de grondslag voor de fiscale boete wordt gevormd door de belasting die als gevolg van opzet niet is geheven. Het is dan de vraag of en zo ja, op welke wijze na toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast nog kan worden bewezen dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur zal moeten ‘doen blijken’ dat in elk geval voor een deel van de nagevorderde belasting overtuigend vaststaat dat die te weinig is geheven.

Kortom, twee verduidelijkingen door de Hoge Raad. En tegelijkertijd weer nieuwe vragen. Nu de Hoge Raad expliciet aansluit bij de jurisprudentie van de Strafkamer van de Hoge Raad kan ook daar inspiratie worden gehaald voor het voeren van verweer tegen een fiscale boete.

--------------------------------

¹ HR 19 juni 1985, nr. 22.076, ECLI:NL:HR:1985:AC8934, BNB 1986/29
² HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526
³ HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97
⁴ Zie artt. 68 en 69 AWR
⁵ HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26