Fiscaal-juriste Alies Visscher schrijft over de betekenis van een recent arrest van de Hoge Raad voor de agrarische fiscale praktijk.
Veel agrarische ondernemers hebben in de afgelopen jaren hun landbouwgronden geherwaardeerd met toepassing van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet inkomstenbelasting 2001. Mocht in de toekomst de landbouwvrijstelling worden afgeschaft, dan is de toepassing van de landbouwvrijstelling tot de huidige marktwaarde van de grond in ieder geval veiliggesteld, zo is de achterliggende gedachte. Het belang hiervan is vaak enorm: indien een hectare landbouwgrond nog in de boeken staat voor de aanschafprijs van € 20.000 terwijl de actuele marktwaarde € 80.000 is, vindt er een herwaardering plaats van € 60.000 met toepassing van de landbouwvrijstelling. Bij een perceel landbouwgrond van 40 hectare betreft dit in totaal een herwaardering van € 2.400.000. Dit enorme belang maakt het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2016 (nr. 15/01003, ECLI:NL:HR:2016:2199) van grote betekenis voor de agrarische fiscale praktijk.
Herwaardering van het behouden belang
Landbouwgrond wordt in het algemeen op de fiscale balans gewaardeerd op de historische kostprijs (de aanschaffingskosten). Winst kan normaalgesproken pas genomen bij vervreemding of onttrekking van de grond. Een stelsel waarbij de grond jaarlijks op de werkelijke waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) wordt gewaardeerd acht de Hoge Raad in strijd met goedkoopmansgebruik (arrest van 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780).
De enige manier om een vervroegde realisatie van de meerwaarde van de landbouwgrond te ‘forceren' is derhalve het overdragen van de grond. Na het arrest van 10 juli 2015 over de ‘stelselwijziging' is de vraag opgekomen of bij inbreng van grond in een samenwerkingsverband het gedeelte van de stille reserves dat níet wordt overgedragen aan de andere vennoot (het door de inbrenger behouden belang), óók geherwaardeerd mag worden als de winst geheel of gedeeltelijk onder de landbouwvrijstelling valt.
In het arrest van 30 september 2016 heeft de Hoge Raad bevestigd dat dit het geval is. Dit betekent dat met inbreng van landbouwgrond in een samenwerkingsverband feitelijk tot een volledige herwaardering van de grond kan worden gekomen. Het belang van dit arrest is niet beperkt tot de agrarische sector. Zoals de redactie van Vakstudie Nieuws al opmerkte bij de conclusie van A-G Niessen, is het arrest verplichte kost voor wie zich bezighouden met de firmaproblematiek (V-N 2016/7.10, TaxVisions editie 5 februari 2016).
Gebouwen: ondergrond en opstal
De Hoge Raad heeft ook geoordeeld dat een voorbehoud van stille reserves afzonderlijk kan worden gemaakt voor de ondergrond en de opstal van hetzelfde gebouw. Daar doet niet aan af dat ondergrond en opstal in het algemeen één bedrijfsmiddel vormen. De agrariër in het berechte geval kon daardoor feitelijk komen tot een herwaardering van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen met toepassing van de landbouwvrijstelling zonder over de stille reserve in de opstal te moeten afrekenen.
Het ‘partieel voorbehoud'
Niet altijd valt de gehele meerwaarde van de grond onder de landbouwvrijstelling: in voorkomende gevallen zit er een fiscale claim in de gronden. Het kan hier bijvoorbeeld gaan om een ‘pachtersvoordeel', een claim die samenhangt met erfpachtrechten (beginwaarde, afschrijving), bestemmingswijzigingswinst of, zoals in het arrest van 30 september, een afgeboekte herinvesteringsreserve. In deze gevallen is in de praktijk gepoogd om de landbouwgronden alleen te herwaarderen voor zover de landbouwvrijstelling van toepassing is door het standpunt in te nemen dat alleen het niet-vrijgestelde gedeelte van de stille reserve is voorbehouden. (‘partieel' voorbehoud).
De Hoge Raad heeft in het arrest van 30 september, in afwijking van het oordeel van de rechtbank en van de Advocaat-Generaal, geoordeeld dat een dergelijk partieel voorbehoud niet mogelijk is: het voorbehouden gedeelte van de stille reserve dient naar evenredigheid toegerekend te worden aan het vrijgestelde en het niet-vrijgestelde gedeelte van de totale stille reserve.
Stel dat de waarde van een perceel grond voor € 400.000 in de boeken staat en dat de WEVAB van dit perceel € 2.000.000 bedraagt. Van de stille reserve van € 1.600.000 valt € 300.000 niet onder de landbouwvrijstelling. Als bij inbreng een gedeelte van de stille reserve ad € 300.000 wordt voorbehouden, wordt dit pro rata toegerekend aan het onder de landbouwvrijstelling vrijgestelde gedeelte van € 1.300.000 en het voorbehouden gedeelte van € 300.000. Dit betekent dat bij een dergelijke vaststelling van inbrengwaarde en voorbehouden stille reserve € 243.750 van de fiscale claim tot de winst moet worden gerekend.
Ondernemers die de grond hebben ingebracht met een ‘partieel voorbehoud' zoals hier bedoeld, zullen deze nu in de meeste gevallen terugdraaien op basis van een zogenaamde ‘glijclausule'.
Concreet betekent dit alles dat herwaardering van de grond doorgaans niet mogelijk is zonder belastingheffing over het niet-vrijgestelde gedeelte van de stille reserve (de fiscale claim). Dat zal voor een deel van de agrarisch ondernemers betekenen dat zij feitelijk alsnog afzien van herwaardering. Soms is echter herwaardering met fiscale afrekening van de claim toch opportuun, bijvoorbeeld als de onderneming in de nabije toekomst toch zal worden beëindigd.
Staking van een gedeelte van de onderneming als bijzondere omstandigheid?
Een van de laatste, binnen de herwaarderingsproblematiek nog openstaande kwesties betreft het omstreden standpunt van de Belastingdienst dat het nemen van herwaarderingswinst ter zake van het door de inbrenger behouden belang alleen mogelijk is als sprake is van een bijzondere omstandigheid in de vorm van staking van een gedeelte van een onderneming. Bij inbreng van een gehele onderneming in een samenwerkingsverband is daarvan zonder meer sprake. Maar dat is niet het geval als tijdens het bestaan van het samenwerkingsverband bijvoorbeeld alleen landbouwgrond, die voorheen behoorde tot het buitenvennootschappelijke vermogen van de inbrenger, door hem (alsnog) wordt ingebracht. De belastingdienst neemt in die situatie het standpunt in dat herwaardering van het door de inbrenger behouden belang niet mogelijk is.
Ik volsta dienaangaande met de constatering dat voor die opvatting in de bewoordingen van het arrest van 30 september 2016 in mijn ogen geen enkele steun te vinden is. Ik meen dat de Hoge Raad de bijzondere omstandigheid reeds ziet in de inbreng zelf.
340
