Het Hof van Justitie heeft op 11 januari 2024 arrest gewezen in de zaak van Global Ink Trade Kft, en de vraag beantwoord of de Hongaarse Belastingdienst het recht op aftrek van btw kan weigeren omdat het bedrijf niet de nodige zorgvuldigheid aan de dag is gelegd, met name door onvoldoende informatie in te winnen over de werkelijke identiteit van haar leverancier en de naleving van zijn fiscale verplichtingen.1
Global Ink Trade is een Hongaarse groothandel in kantoorbenodigdheden. Op het merendeel van de facturen wordt de Hongaarse onderneming Office Builder Kft vermeld als leverancier. De Belastingdienst heeft na controle bij Office Builder opgemerkt dat er door deze onderneming geen reële economische activiteit werd uitgeoefend en dat deze onderneming haar fiscale verplichtingen niet was nagekomen. De bestuurder van Office Builder heeft ontkend facturen te hebben uitgereikt of op enige wijze te hebben gecorrespondeerd met Global Ink Trade.
Door de Belastingdienst is vastgesteld dat het e-mailadres dat werd gebruikt voor de contacten tussen Office Builder en Global Ink Trade niet overeenstemde met het officiële e-mailadres van Office Builder. Door getuigen is aangegeven dat de goederen die op de facturen staan opgenomen wel zijn geleverd aan Global Ink Trade. Global Ink Trade betoogde dat zij recht had op aftrek van btw, omdat zij de goederen of diensten daadwerkelijk had ontvangen en deze had gebruikt voor haar economische activiteit.
De Belastingdienst was echter van mening dat Global Ink Trade niet had gehandeld met de nodige zorgvuldigheid doordat onvoldoende informatie is ingewonnen over de werkelijke identiteit van haar leverancier en de vraag of deze leverancier haar fiscale verplichtingen nakwam. Om die reden meent de Belastingdienst dat Global Ink Trade passieve betrokkenheid had bij de btw-fraude.
Hoe zit het met het aftrekrecht en eventuele weigering?
De belastingplichtige kan de belasting in aftrek brengen, zodra deze hem in rekening wordt gebracht. Het recht op aftrek van btw is afhankelijk van de naleving van materiële en formele voorwaarden. Het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, aftrek (of het nultarief) wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Uit artikel 168 sub a btw-richtlijn volgt dat voor wat betreft de materiële voorwaarden geldt
(i) dat de betrokkene een belastingplichtige moet zijn,
(ii) de goederen of diensten door een andere belastingplichtige moeten zijn geleverd en
(iii) de goederen of diensten door de belastingplichtige moeten worden gebruikt voor zijn eigen belaste prestaties.
Aan de materiële voorwaarde voor het recht op aftrek is voorts pas voldaan indien de goederenlevering of de dienstverlening waarop de ontvangen factuur betrekking heeft, daadwerkelijk is verricht. In het geval van Global Ink Trade is vastgesteld dat de daadwerkelijke levering heeft plaatsgehad en is aan de materiële voorwaarden voldaan.
Toepassing van het aftrekrecht mag slechts worden geweigerd als de betrokken ondernemer zich zelf schuldig heeft gemaakt aan btw-fraude dan wel ten tijde van de leveringen van een afnemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude. Het is de taak van de Belastingdienst om
(i) de bestanddelen van de fraude te omschrijven en het bewijs van de frauduleuze handelingen te leveren en
(ii) aan te tonen dat de belastingplichtige actief aan die fraude heeft deelgenomen dan wel wist of had moeten weten dat de verwerving van goederen of diensten waarvoor aanspraak op het aftrekrecht wordt gemaakt verband hield met die fraude.
Naar oordeel van het Hof van Justitie betekent voorgaande niet noodzakelijkerwijs dat is vastgesteld welke spelers allemaal aan die fraude hebben deelgenomen en welke handelingen zij hebben verricht.2
Zorgvuldigheid
Zoals in het arrest van Aquila Part Prod Com ook naar voren komt, mag bij aanwijzingen van fraude van de belastingplichtige worden verwacht dat hij extra zorgvuldigheid betracht, maar dat betekent evenwel niet dat van hem verwacht mag worden dat hij complexe en grondige controles verricht, zoals die welke een belastingdienst kan uitvoeren.3 De enkele bewijslevering door de Hongaarse belastingdienst dat Global Ink Trade onderdeel uitmaakt van een keten waarbinnen facturen worden rondgestuurd, doordat Office Builder weerspreekt dat de bij Global Ink Trade aangetroffen facturen van hem afkomstig zijn, is onvoldoende voor het aannemen van ‘passieve fraude’.
Het Hof van Justitie verwijst onder andere naar het arrest Hardimpex en geeft daarbij aan dat wanneer de Belastingdienst zich baseert op onregelmatigheden die zijn begaan aan de kant van de opsteller van de factuur, de beoordeling van de bewijzen er dus niet toe mag leiden dat deze belastingplichtige, ontvanger van de factuur, er indirect toe wordt verplicht controles bij zijn medecontractant te verrichten waartoe hij in beginsel niet gehouden is.4
Wij ontlenen hieraan dat een belastingplichtige slechts tot extra zorgvuldigheid is gehouden indien bij hem aanwijzingen van fraude zijn opgekomen. Bij het ontbreken van die aanwijzingen is hij daartoe niet gehouden.
Hoewel het ons inziens geen punt van discussie is, zij ook nog maar eens herhaald dat "de vraag of de btw over eerdere of latere verkooptransacties met betrekking tot de betrokken goederen al dan niet aan de schatkist is afgedragen, geen invloed [heeft] op het recht van de belastingplichtige op aftrek van voorbelasting".5
Onder verwijzing naar het arrest Vikingo Fővállalkozó overweegt het Hof van Justitie dat de Belastingdienst "niet op algemene wijze kan vereisen dat een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen waarvoor om uitoefening van dat recht wordt verzocht, zijn verplichtingen om btw af te dragen is nagekomen".6
Het bovenstaande onderstreept dat slechts bij concrete aanwijzingen van fraude een extra zorgvuldigheid dient te worden betracht en dat geconstateerde onregelmatigheden achteraf daartoe niet kunnen leiden.
In de praktijk zien wij dat veelal gemakkelijk door autoriteiten achteraf wordt gesteld dat de ondernemer niet de vereiste zorgvuldigheid heeft betracht om betrokkenheid te voorkomen en dat om die reden de ondernemer wist of had moeten weten dat een leverancier of afnemer betrokken is bij btw-fraude.
Aantonen objectieve elementen van fraude en betrokkenheid
Het Global Ink Trade-arrest is een verhelderend arrest waarin duidelijk wordt dat de bewijsdrempel voor de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie om betrokkenheid bij btw-fraude aan te tonen en die in het arrest Aquila Part Prod Com reeds is aangehaald, verder gaat dan in de praktijk veelal wordt toegepast. In overweging 55 van het arrest wordt bovendien expliciet overwogen dat dit bewijsvereiste het gebruik van aannamen of vermoedens verbiedt die afbreuk zouden doen aan het recht op aftrek als grondbeginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel, en derhalve aan de doeltreffendheid van het Unierecht, ongeacht de aard van de fraude of onderzochte handelingen.
De Belastingdienst die voornemens is het aftrekrecht te weigeren moet zowel de objectieve elementen waaruit blijkt dat er inderdaad sprake is van btw-fraude aantonen, als de objectieve elementen waaruit blijkt dat die belastingplichtige deze fraude heeft gepleegd, dan wel wist of had moeten weten dat met de verwerving hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van een dergelijke fraude.
In strafzaken die zien op deelname aan btw-fraude zien wij dat nogal eens uit het oog wordt verloren dat de weigering van het recht op aftrek (of toepassing van het nultarief) achteraf door de nationale autoriteiten of rechterlijke instanties niet betekent dat daarmee van meet af aan opzet zou hebben bestaan op het doen van een onjuiste aangifte. Een correctie achteraf vanwege het onvoldoende zorgvuldig handelen betekent niet dat er sprake is geweest van opzettelijk handelen.
Het weigeren van het aftrekrecht of het nultarief is een losstaande toets. Het toetsen van (voorwaardelijk) opzet volgt daarna. De Belastingkamer van de Hoge Raad heeft op 4 februari 2022 geoordeeld dat de omstandigheid dat de belastingplichtige had moeten weten dat de aangifte omzetbelasting onjuist was, er niet toe leidt dat de ondernemer de voor opzet vereiste bewustheid voor die onjuistheid kan worden verweten. Kortom: ‘had moeten weten’ is geen voorwaardelijk opzet.7
Hoewel de Strafkamer van de Hoge Raad daar evenzeer duidelijk over is geweest8, wordt 'had moeten weten' in strafrechtelijke zin ons inziens nog te vaak als voorwaardelijk opzet vertaald. Er dient te worden getoetst of de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte daadwerkelijk wist dat sprake was van fraude. Het wordt tijd dat de rechtspraak van het Hof van Justitie en de Belastingkamer van de Hoge Raad ook voldoende zijn doorwerking vindt in het fiscale strafrecht en dat de bewijsmaatstaf zoals deze in het Global Ink Trade-arrest is verwoord, wordt toegepast in de strafkamer.
Deze column is in samenwerking met Jeroen Klaver tot stand gekomen.
------------------
1 HvJ EU 11 januari 2024, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6 (Global Ink Trade)
2 HvJ EU 1 december 2022, C512/21, ECLI:EU:C:2022:950, overweging 36 (Aquila Part Prod Com)
3 HvJ EU 1 december 2022, C512/21, ECLI:EU:C:2022:950, overweging 39 (Aquila Part Prod Com)
4 HvJ EU 11 januari 2024, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6, overweging 44 (Global Ink Trade)
5 HvJ EU 16 mei 2023 C-444/12, ECLI:EU:C:2013:318, overweging 19 (Hardimpex)
6 HvJ EU 3 september 2020, C610/19, ECLI:EU:C:2020:673, overweging 56 (Vikingo Fővállalkozó), BtwBrief 2020/78
7 HR 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:124, BNB 2022/44
8 HR 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3430
Informatiesoort: Column
