Rechtsfilosofisch kan de relatie tussen de overheid en haar onderdanen worden geduid als een sociaal contract. Volgens filosofen als Thomas Hobbes, John Locke, Jean-Jacques Rousseau en Immanuel Kant gaf het volk zijn soevereiniteit uit handen aan de overheid in ruil voor wederdiensten met betrekking tot onder meer veiligheid en de bescherming van bezit.

Het sociaal contract kan onder druk komen te staan, of zelfs worden verbroken, als er een wanverhouding ontstaat tussen wat de overheid haar burgers biedt en wat zij van haar burgers vraagt. Ook fiscale verplichtingen kunnen het sociale contract onder druk zetten. De geschiedenis kent daar verschillende voorbeelden van. In het Bijbelboek 1 Koningen 12 lezen we dat het volk van Israël in opstand kwam tegen koning Rehabeam nadat hij een verzwaring van de lasten had aangekondigd, en dat de belastingontvanger van Rehabeam door het volk werd gedood. Andere voorbeelden zijn het verzet tegen de zogenoemde tiende penning van de hertog van Alva in 1569 en  het belastingoproer in 1748 naar aanleiding van de hoge indirecte belastingen.

Hoewel er ook tegenwoordig in Nederland nog wel wordt geprotesteerd tegen maatregelen die de koopkracht van burgers raken (denk aan het ‘premieoproer' in 2012), gaat het er gelukkig niet zo heet meer aan toe als in bovenstaande voorbeelden. Toch blijft de notie van het sociale contract, en het besef dat er een balans moet zijn tussen wat de overheid biedt en wat de overheid vraagt, onderliggend wel aanwezig en is dit ook van groot belang voor het draagvlak voor het fiscale stelsel. Voor dit draagvlak is mede bepalend in hoeverre het fiscale stelsel transparant en inzichtelijk is.

Een voor Nederlandse burgers belangrijk onderdeel van het fiscale stelsel betreft de tarieftabel van artikel 2.10 Wet Inkomstenbelasting 2001. Als we de gedachte van het sociale contract ‘uitvergroten', zouden we deze tabel het ‘prijskaartje' voor de diensten van de Nederlandse overheid kunnen noemen. Maar hoe duidelijk is nu dit ‘prijskaartje'?

De tarieftabel laat bijvoorbeeld zien dat het marginale inkomstenbelastingtarief bij een inkomen tussen € 33.589 en € 57.585 42% bedraagt en bij een inkomen boven € 57.585 52%. In theorie zouden belastingplichtigen uit de tarieftabel moeten kunnen afleiden hoeveel belasting moet worden betaald over iedere extra verdiende euro.

Echter, het is niet zo eenvoudig als het lijkt. Door allerlei inkomensafhankelijke regelingen kan de effectieve marginale belastingdruk aanmerkelijk afwijken van het tabeltarief. Het CPB concludeerde in 2009 in een rapport over de marginale belastingdruk dat het door dergelijke regelingen (waaronder de arbeidskorting, de combinatiekorting, het kindgebonden budget, de zorgtoeslag, de huurtoeslag) "voor de gemiddelde werknemer niet eenvoudig is om te bepalen hoeveel hij of zij uiteindelijk overhoudt van een stijging van het bruto inkomen."¹

Deze conclusies van het CPB hebben niet geleid tot maatregelen om het marginale tarief inzichtelijker te maken. Integendeel, doordat vanaf 1 januari 2014 de algemene heffingskorting en de arbeidskorting (sterker) inkomensafhankelijk zijn, en een correctieregeling voor hypotheekrenteaftrek van toepassing is, is het er alleen maar ingewikkelder op geworden. Laten we de correctieregeling voor hypotheekrenteaftrek even als voorbeeld nemen.

Op grond van artikel 2.10 tweede lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt de te betalen belasting verhoogd met 1% van de hypotheekrente die tegen 52% wordt afgetrokken. Deze ‘correctieheffing' wordt op grond van artikel 10.2a Wet Inkomstenbelasting 2001 met stappen van 0,5% per jaar geleidelijk verhoogd tot 2042, en kan oplopen tot 14%. Alleen al door deze correctieheffing kan een verschil ontstaan van maximaal 14 procentpunten tussen het tabeltarief en het effectieve marginale tarief.

De hierboven genoemde beperking van de hypotheekrenteaftrek voorkomt dat rente tegen het toptarief van 52% kan worden afgetrokken. De gedachte zou daardoor kunnen opkomen dat de correctieheffing voor hypotheekrenteaftrek slechts kan leiden tot een effectieve verhoging van het toptarief.² De correctieheffing is echter ook van toepassing als het inkomen voor hypotheekrenteaftrek in de 52%-schijf valt, en na hypotheekrenteaftrek in de 42%-schijf. De correctieheffing leidt dan tot een effectieve verhoging van het 42%-tarief. Een kort voorbeeld ter toelichting.

Een belastingplichtige heeft een arbeidsinkomen van € 57.585 (grens tussen derde en vierde schijf) en een hypotheekrenteaftrek van € 10.000. Omdat de hypotheekrente wordt afgetrokken tegen het tarief van de derde schijf, is de correctieregeling niet van toepassing. Nu stijgt het arbeidsinkomen van de belastingplichtige met € 10.000 tot € 67.585. Na aftrek van hypotheekrente bedraagt het netto-inkomen € 57.585. Omdat de hypotheekrenteaftrek nu in de vierde schijf valt, is de correctieregeling van toepassing. Voor de belastingplichtige houdt dit in dat de stijging van het netto inkomen van € 47.585 tot € 57.585 wordt belast tegen het tabeltarief van 42%. Daarnaast wordt de te betalen belasting verhoogd met 1% van € 10.000. Per saldo bedraagt de marginale belastingdruk op het additionele arbeidsinkomen 43%. Deze marginale belastingdruk neemt toe naarmate het correctiepercentage hoger wordt.

Verder is opmerkelijk dat door de correctieregeling feitelijk de hypotheekrente in aftrek wordt beperkt, maar dat het eigenwoningforfait onverkort wordt belast. Een belastingplichtige die evenveel hypotheekrente betaalt als het eigenwoningforfait, kan dus ook te maken krijgen met de correctieheffing. Er is dan geen netto inkomen uit de eigen woning, maar er moet wel belasting worden betaald. Dit effect is in zekere zin strijdig met de strekking van de wet Hillen, zoals neergelegd in artikel 3.123a Wet Inkomstenbelasting 2001. Op grond van dit artikel is, kort gezegd, het eigenwoningforfait nooit hoger dan de hypotheekrenteaftrek. Met deze regeling is beoogd te voorkomen dat belastingplichtigen met een lage hypotheekrenteaftrek per saldo belasting betalen over de eigen woning. Door de correctieregeling voor hypotheekrenteaftrek kan deze situatie zich toch voordoen.

Andere inkomensafhankelijke regelingen kunnen leiden tot vergelijkbare onverwachte effecten. Wat betreft de arbeidskorting bijvoorbeeld heeft Van den Hoeven terecht aangegeven dat de naam ‘arbeidskorting' feitelijk de lading niet meer dekt, omdat méér arbeidsinkomen kan leiden tot een lagere heffingskorting.³

Al met al kunnen we stellen dat de officiële tarieftabel lang niet het hele verhaal vertelt en dat door een voortdurende stapeling van inkomensafhankelijke regelingen de belastingheffing wel erg versluierd is geworden. Denkend aan het sociale contract roept dit de vraag op: hoeveel ondoorzichtiger en minder transparant kan de belastingheffing nog worden voordat het stelsel te veel aan draagvlak inboet? Of.. zouden de zaken anders liggen en is een versluiering van de ‘echte' belastingtarieven juist nodig om draagvlak te behouden?

--------------------------------------------------

¹CPB Document nr. 195, Ontwikkeling en verdeling van de marginale druk in 2001-2011, november 2009, blz. 10
²Het eindejaarspersbericht van het Ministerie van Financiën betreffende de wijzigingen in de belastingheffing per 1 januari 2015 zou deze gedachte kunnen voeden, doordat de correctieregeling wordt vermeld in een voetnoot bij het 52%-tarief. Zie paragraaf 1.1.1 van het persbericht.
³Zie V-N 2014/7.0.