Als een directeur/grootaandeelhouder (dga) aandelen in zijn eigen bv aan een ander bij leven schenkt of bij overlijden nalaat, is onder voorwaarden een vrijstelling schenk- en erfbelasting, de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) van toepassing.

Daarbij moet – naast het schenken of nalaten van de aandelen – in grote lijnen aan vier voorwaarden voldaan zijn:

1. aandeleneis: het moet gaan om aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren;
   
   
2. ondernemingseis: de BOR geldt alleen voor bezittingen en schulden die toerekenbaar zijn aan een onderneming die in de bv wordt gedreven;
   
   
3. bezitseis: de aandelen van de bv waarin de onderneming wordt geëxploiteerd, moeten in geval van een schenking of erfrechtelijke verkrijging respectievelijk vijf of één jaar door de schenker of erflater zijn gehouden;
   
   
4. voortzettingseis: de aandelen van de bv waarin de onderneming wordt geëxploiteerd moeten na de verkrijging nog vijf jaar worden gehouden door de verkrijger en de bv moet de onderneming die ze exploiteert nog minstens vijf jaar voortzetten.

De bezitseis wordt onderverdeeld in twee onderdelen:

1. de directe bezitseis: de aandelen moeten onafgebroken ten minste vijf jaar voor het schenken of een jaar voor het overlijden in het bezit van de schenker dan wel erflater zijn geweest;
   
   
2. de indirecte bezitseis: de bv waarvan de aandelen worden verkregen, moet ten minste vijf jaar voor het schenken dan wel een jaar voor het overlijden een onderneming hebben geëxploiteerd.

Bezitseis verder uitgediept

In geval van een vennootschapsstructuur die bestaat uit een holding en een of meer werkmaatschappijen, exploiteert de holding zelf geen materiële onderneming. Daarvoor gelden evenwel de toerekeningsregels van art. 35c, vijfde lid, SW 1956. De onderneming die een werkmaatschappij exploiteert, wordt toegerekend aan de holding. Daarbij geldt wel als voorwaarde, dat de holding een belang heeft van als hoofdregel ten minste vijf procent in de werkmaatschappij. Daardoor wordt de BOR ook van toepassing bij de verkrijging van aandelen in een holding, als onder die holding een werkmaatschappij hangt waarin wel een materiële onderneming wordt gedreven.

De fiscale adviespraktijk verkeerde in onzekerheid over de toepassing van de BOR, bij een uitbreiding van een belang door een holding in een werkmaatschappij.

Voorbeeld:
Pedro en Pablo richtten in 2015 een bv-structuur op. Ieder van hen werd eigenaar van een personal holding, met daaronder voor elke holding een belang van 50 procent in de gezamenlijke werkmaatschappij “La Doble P B.V.”.

In 2020 stokt de samenwerking en neemt de personal holding van Pablo het belang van zijn collega over, waardoor zijn holding 100 procent aandeelhouder in “La Doble P B.V.” wordt.

In 2023 wil Pablo de aandelen in zijn holding, met daaronder de 100 procent deelneming, schenken aan zijn dochter Paula.

Dan luidt de hamvraag: geldt de BOR alleen voor het 50 procent belang dat de personal holding van Pablo in “La Doble P B.V.” al vanaf 2015 had, of voor de volledige 100 procent van de deelneming, dus ook voor de 50 procent uitbreiding in 2020?

De Belastingdienst hanteert als standpunt dat de BOR in dit voorbeeld alleen geldt voor de oude 50 procent. Want voor dat pakket aandelen is voldaan aan de vijfjaars bezitseis. Maar niet voor de nieuwe 50 procent, want dat pakket is minder dan vijf jaar in het bezit van de dga geweest. Dat is volgens de Belastingdienst een nieuw verkregen indirect belang in de onderneming.

Rechtbank Gelderland geeft duidelijkheid

Rechtbank Gelderland heeft hier op 30 juni 2023 een uitspraak over gedaan (ECLI:NL:RBGEL:2023:4543), gepubliceerd op 21 augustus jongstleden. Het betrof een uitbreiding van een deelneming binnen een jaar bezitstermijn bij overlijden. De rechtbank oordeelde dat ook op een uitbreiding van een belang in de bezitsperiode de BOR van toepassing is. Ofwel, in bovengenoemd voorbeeld wordt 100 procent van de onderneming van de werkmaatschappij aan de holding toegerekend en fiscaal gefacilieerd.

De rechtbank motiveert dit als volgt:

"Deze bezitseis houdt in dat de erflater gedurende een periode van één jaar voor overlijden aanmerkelijk belanghouder was van de aandelen in het lichaam (de directe bezitseis), en dat het lichaam gedurende dat jaar een onderneming dreef (de ondernemingseis of indirecte bezitseis)."

Vervolgens verwijst de rechtbank naar het zgn. ‘horen-en-zien'-arrest (ECLI:NL:HR:2023:647):

"De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 21 april 2023 overwogen dat bij de beoordeling of is voldaan aan de directe en indirecte bezitseis van belang is of de activiteiten van de dochtermaatschappijen die worden toegerekend aan – in dit geval – [B BV] één objectieve onderneming vormen."

De rechtbank constateert dat de werkmaatschappij in casu één objectieve onderneming drijft. En die onderneming werd al langer dan de bezitsperiode door de werkmaatschappij gedreven. Die onderneming wordt op grond van de toerekeningsregels aan de holding toegerekend.

Vervolgens een belangrijke overweging van de rechtbank:

"Niet relevant is in dat geval dat een deel van het ondernemingsvermogen van [B BV] binnen een jaar voor het overlijden is verkregen. (…) Omdat sprake is van één objectieve onderneming geldt voor de uitbreiding van de belangen in [D BV] en [F BV] geen afzonderlijke bezitstermijn. Deze uitbreidingen moeten daarom voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. De andersluidende conclusie van de inspecteur is onjuist."

Daarbij verwijst de rechtbank naar de uitspraak van Hof Den Bosch van 19 september 2021 (ECLI:NL:GHSHE:2021:2883), die leidde tot bovengenoemd arrest van 21 april 2023. Omdat er slechts sprake is van één objectieve onderneming, hoeft de rechtbank niet te onderzoeken in hoeverre daarbinnen zelfstandige gedeelten zijn te onderscheiden, daarbij verwijzend naar het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2020 (ECLI:NL:HR:2020:867).

Belang van deze uitspraak voor de fiscale adviespraktijk

Deze uitspraak van Rechtbank Gelderland is voor de belastingadviespraktijk belangrijk. De volgende casus doet zich nogal eens voor:

• een ouder heeft een holding met als eigendom een bedrijfspand;
  
  
• dat bedrijfspand wordt verhuurd aan de werkmaatschappij die hangt onder een personal holding van het kind;
  
  
• waarbij de ouder de aandelen in zijn holding (met in feite het bedrijfspand dat zijn kind gebruikt) zonder belastingheffing wil schenken aan zijn kind.

Om alle belastingen (ab-heffing, overdrachtsbelasting en schenkbelasting) te vermijden, wordt de volgende marsroute gevolgd:

1. de werkmaatschappij van het kind emitteert aandelen bij de holding van de ouder, waardoor die holding een belang van vijf procent in de werkmaatschappij krijgt. Daardoor gaat de bezitstermijn voor de BOR lopen. De holding van de ouder vormt nog wel een onroerende zaak rechtspersoon (OZR) in de zin van art. 4 WBR 1970;
   
   
2. na vier jaar breidt de holding van de ouder haar belang in de werkmaatschappij uit tot een derde, waardoor de holding van de ouder niet langer een OZR is, althans na het verstrijken van de referentieperiode van een jaar;
   
   
3. na jaar vijf schenkt de ouder (veelal na een juridische afsplitsing van het beleggingsvermogen) de aandelen in zijn holding, met daarin het verhuurde bedrijfspand en de deelneming in de werkmaatschappij, aan het kind.

Dit leidt tot de volgende bedrijfsopvolgingsfaciliteiten:

1. toepassing van de doorschuiffaciliteit in de aanmerkelijkbelangsfeer van art. 4.17c Wet IB 2001;
   
   
2. toepassing van de BOR in de schenk- en erfbelastingsfeer van art. 35b e.v. SW 1956 omdat de bezitstermijn van de aandelen is verstreken;
   
   
3. geen heffing van overdrachtsbelasting, omdat art. 4 WBR 1970 niet langer aan de orde is omdat de referentieperiode van een jaar is verstreken.

Dan is het van belang, dat de uitbreiding van vijf procent naar 33,34 procent in jaar 4 ook onder de BOR valt. Men kan hierover zekerheid krijgen, door van begin af aan al een belang van 33,34 procent in de werkmaatschappij te nemen. Maar dat ondervindt veelal praktische bezwaren, zoals het recht van de ouder op waardeaangroei van de aandelen in de werkmaatschappij over vijf in plaats van slechts een jaar.

Rechtbank Gelderland bevestigt dat de BOR ook voor de uitbreiding van 5 procent naar 33,34 procent van toepassing is.

Belang van deze uitspraak voor standpunten van kennisgroepen

Maar ook voor een aantal ingenomen standpunten van kennisgroepen van de Belastingdienst is de uitspraak van Rechtbank Gelderland belangrijk. Een aantal ingenomen standpunten blijkt onjuist te zijn.

1. KG:063:2023:25 BOR, bezitseis bij verhanging van een deelneming binnen concern.
   
   In deze publicatie stelt de Kennisgroep successiewet dat als een deelneming binnen een concern wordt verhangen, dezelfde onderneming in die deelneming nog steeds aan de holding kan worden toegerekend. Dat houdt in dat de bezitstermijn na het verhangen gewoon blijft doorlopen. Een mening die ik overigens volledig deel.
   
   Het standpunt eindigt daarentegen met deze passage:
   
   "Bij een verhanging van een deelneming binnen het concern vangt wel deels een nieuwe bezitstermijn aan als hierdoor de toerekening toeneemt. Dit kan spelen bij deelnemingen waarin de houdstervennootschap geen 100%-belang heeft."
   
   Dit standpunt is door de uitspraak van Rechtbank Gelderland achterhaald.
   
   
2. KG:063:2023:20 BOR, bezitstermijn bij inkoop direct gehouden aandelen.
   
   Ik heb me al eerder uitgelaten over het standpunt van de Kennisgroep successiewet in mijn column in TaxLive van 27 juni jongstleden. De uitspraak van Rechtbank Gelderland toont nu aan dat ook dit standpunt van de Kennisgroep onjuist is.
   
   In de publicatie van het standpunt werd de vraag gesteld of een inkoop en intrekking van gewone, direct gehouden aandelen bij één of enkele aandeelhouders leidt tot aanvang van een nieuwe bezitstermijn voor de aandeelhouders van wie de gerechtigdheid tot toekomstige winsten en waardeveranderingen door de inkoop verhoudingsgewijs toeneemt.
   
   De Kennisgroep antwoordde daarop:
   
   "Ja, door inkoop van aandelen bij de ene aandeelhouder stijgt relatief gezien het belang van de andere aandeelhouders tot de toekomstige winsten en waardeveranderingen van de onderneming(en) (“relatieve aanwas”). Voor die stijging vangt een nieuwe bezitstermijn aan. Aangezien de stijging niet gekoppeld kan worden aan één of enkele aandelen, betekent dit dat elk aandeel besmet wordt door de relatieve aanwas."
   
   Uit de uitspraak van Rechtbank Gelderland blijkt dat voor wat de Kennisgroep noemt ‘relatieve aanwas’ ook de lopende bezitsperiode geldt.
   
   
3. KG:063:2023:23 BOR, splitsing en invloed op bezitseis en voortzettingsvereiste.
   
   Dit standpunt van de Kennisgroep successiewet betreft de verwijzingsprocedure naar aanleiding van ‘horen-en-zien'-arrest van de Hoge Raad van 21 april 2023.
   
   De gestelde vraag in de publicatie luidt of het gevolgen voor het voldoen aan de bezitseis heeft, als door een splitsing de toerekening van de onderneming(en) aan de vennootschap, waarvan de aandelen worden verkregen, wijzigt.
   
   De Kennisgroep antwoordde hierop:
   
   "Ja, door de splitsing kan deels een nieuwe bezitstermijn aanvangen. Als door de splitsing een groter gedeelte van een onderneming wordt toegerekend aan de vennootschap, waarvan de aandelen worden verkregen, vangt er voor dat gedeelte een nieuwe bezitstermijn aan. Dit is niet anders als door de splitsing een belang in een onderneming wordt geruild voor een belang in een andere toegerekende onderneming."
   
   Dat dit standpunt aanpassing behoeft, lijkt me gegeven wat ik hierboven heb geschreven, nu ook evident.

Conclusie

Enerzijds spreekt het voor zich dat dit nog ‘maar’ een rechtbankuitspraak is. Ongetwijfeld zal de inspecteur in hoger beroep gaan, wellicht zelfs in cassatie. In zoverre moeten we niet te ver voor de muziek uitlopen.

Anderzijds is het wel een uitspraak die in de lijn van eerdere arresten van de Hoge Raad ligt: een uitbreiding van dezelfde objectieve onderneming leidt klaarblijkelijk niet tot het starten van een nieuwe bezitstermijn voor de uitbreiding.

Ik ben me ervan bewust dat een kennisgroepstandpunt niet meer weergeeft dan hoe de Belastingdienst tegen bepaalde vraagstukken aankijkt. In zoverre is dat fijn, omdat je hier naar mijn mening op mag vertrouwen, waardoor ze meer zekerheid voor belastingplichtigen bieden. Anderzijds zou het erg prettig zijn, als in die standpunten nuances worden aangebracht. Nuances, in de zin van het verwijzen naar jurisprudentie en literatuur als daaruit een ander verdedigbaar standpunt blijkt.

Veel belastingplichtigen ervaren gepubliceerde standpunten van kennisgroepen als ‘wet’. Een status die ze vanzelfsprekend niet hebben. Maar je houdt wel rekening met die standpunten. De inspecteur overtuigen van de onjuistheid van een standpunt dat een Kennisgroep heeft ingenomen, is welhaast onmogelijk. Daardoor zou het gepast zijn, als die standpunten onder omstandigheden door de kennisgroepen ietwat worden genuanceerd.