In het voorstel van de Wet tegenbewijsregeling box 3 is het zakelijkheidsbeginsel opgenomen. Art. 5.27, derde lid, van de gewijzigde Wet IB 2001 bevat de volgende bepaling:

“Indien bij een niet onder zakelijke omstandigheden gesloten overeenkomst voorwaarden zijn bedongen die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, worden de reguliere voordelen bepaald alsof laatstbedoelde voorwaarden zijn overeengekomen.”

Het is spannend wat die bepaling in de praktijk met zich gaat meebrengen, al is spannend in de fiscale wereld vaak een vriendelijk woord voor complex en proceduregevoelig. Het zal vooral aan de orde zijn bij vastgoed dat een ouder aan zijn kind verhuurt, de waardering van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak vanaf 2026, en geld dat onderling tussen familieleden wordt uitgeleend.

Lees ook mijn over een paar dagen te publiceren tweede deel van deze columnreeks op TaxLive over rente bij leningen tussen gelieerde partijen in de Wet tegenbewijsregeling box 3.

Verhuurd vastgoed

Benny is in privé eigenaar van een charmant appartementje in hartje Amsterdam dat hij aan zijn dochter Bella verhuurt. De waarde ervan bedraagt zo’n € 750.000. Normaal gesproken zou hij aan derden een huur vragen van € 3.750 per maand. Maar Benny houdt het familiaal bij een schappelijke huur voor Bella van € 750 per maand. De huurprijs van € 750 per maand is natuurlijk volkomen marktconform, althans als de markt alleen maar zou bestaan uit liefhebbende ouders. Wat zegt dan art. 5.27, derde lid? Voor de berekening van het werkelijk rendement in box 3 moet je op jaarbasis dan toch uitgaan van een regulier voordeel van € 45.000 in plaats van € 9.000.

Een logische bepaling die als een rode draad door alle winstbelastingen heen loopt. Als de eigen bv van Benny, laten we haar Benny Thuis BV noemen, de eigenaar zou zijn geweest en Benny had het zelf voor privégebruik gehuurd, had zijn bv ook vennootschapsbelasting moeten betalen over € 45.000. Ervan uitgaande dat Benny en zijn eigen bv wisten dat € 45.000 een zakelijke huur op jaarbasis is en die huur van € 750 per maand alleen maar is overeengekomen om Benny te bevoordelen, was het verschil ook nog eens verkapt dividend geweest, belast in box 2. Het is een voortvloeisel van het totaalwinstprincipe van art. 3.8 en goedkoopmansgebruik van art. 3.25 Wet IB 2001.

Sterker nog, als Benny zijn pandje aan Bella verhuurt tegen die maandhuur van € 750, enkel en alleen maar zo goedkoop om haar te matsen, kan tante Pos zelfs aanbellen met een blauwe envelop in haar hand: een aanslag schenkbelasting. Een cadeautje van de fiscus, omdat Benny zo’n lieve vader is.

Vanaf 2028 geldt de Wet werkelijk rendement box 3, waarin is opgenomen dat bij het bepalen van het werkelijk rendement art. 3.8 en art. 3.25 Wet IB 2001 uitdrukkelijk van toepassing zijn. Dat is onder de Wet tegenbewijsregeling box 3 echter nog niet het geval, zodat het opnemen van een speciale zakelijkheidsbepaling tot die tijd broodnodig is.

Het vaststellen van de ‘voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen’ zal in de praktijk overigens wel een dingetje worden. Tal van oeverloze discussies met de overheid zal het gevolg zijn, zo vrees ik.

Eigen gebruik tweede woning

Op gelijke wijze zullen ongetwijfeld uitvoeringsproblemen ontstaan bij het bepalen van de waardering van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak. Dát het eigen gebruik van bijvoorbeeld een tweede woning een te belasten voordeel oplevert, staat voor mij buiten kijf. En dat het voordeel wordt gevormd door de economische huurwaarde, evenmin. In zoverre klopt wat is bepaald in art. 5.27a van de nieuwe wet.

Neem weer de vergelijking met een eigen bv. Als Benny Thuis BV eigenaar is van een vakantiehuis in het pittoreske Oisterwijk, met een WOZ-waarde van stel € 350.000, en Benny maakt er zelf een weekje privé gebruik van, dan vormt dat een privéonttrekking. Als Benny Thuis BV bij verhuur aan een derde € 1.000 huur zou vragen, hoort zij ook € 1.000 huur bij Benny in rekening te brengen. Doet ze dat wel of niet, ze moet daar toch weer vennootschapsbelasting over afrekenen. En als ze geen huur rekent, dan is dat een onttrekking waardoor Benny box 2-heffing verschuldigd wordt. Dat dit voor de Belastingdienst niet te controleren is, en dat menig bv en eigenaar van die bv dat wellicht verzuimt, doet daar niet aan af. Daar is niks vreemds aan.

Opmerkelijk is echter wel dat art. 5.27a in lid 2 gaat bepalen dat je de huurwaarde niet alleen moet berekenen over de dagen dat je het vastgoed daadwerkelijk zelf gebruikt, maar ook over de periode dat het vastgoed je ter beschikking staat. Ook al maak je er in die tijd feitelijk geen gebruik van. Daaronder vallen volgens lid 3 in elk geval niet de perioden dat die onroerende zaak ‘wordt verhuurd of verpacht, in aanbouw is of onbruikbaar is door een brand of een verbouwing.’ Dat gaat behoorlijk ver, verder dan de huidige bepalingen over onttrekkingen wegens privégebruik in de winstsfeer.

Stel Benny is in privé eigenaar van dat stulpje in de Oisterwijkse bossen. Gedurende twee weken wordt het pand verhuurd, voor € 1.000 per week. Één enkel weekje per jaar, ergens eind februari of begin maart, maakt hij er traditiegetrouw zelf gebruik van. Dan trekt hij samen met Prins Carnaval van kroeg naar kroeg over De Lind in Oisterwijk. Maar de andere 49 weken van het jaar staat het hem wel ter beschikking. Hij kan er immers in kruipen wanneer hij wil.

Dan zal het toch niet zo zijn dat Benny 36 procent box 3-heffing moet betalen over totaal 50 weken à € 1.000? Dat kost hem dan € 18.000 box 3-heffing: 50 weken à € 1.000 tegen 36 procent. Dure carnaval, zelfs voor Brabantse begrippen! Benny is met de prins over de Maas geweest, maar dit heeft hij nog nooit meegemaakt. Hij heeft nu in elk geval wel geleerd dat niets zo duur is als een gratis verblijf in je eigen vakantiehuisje.

Individuele gevallen met een buitensporige last

Ik voorzie hierover trouwens allerhande belastingprocedures, met vooral het arrest HR 14-06-2019, ECLI:NL:HR:2019:816 in mijn achterhoofd.

Stel dat Benny een gepensioneerde is, met alleen een AOW’tje en een minuscuul pensioentje omdat hij vijf jaar een baantje als seizoenarbeider in de Zandvoortse entertainmentindustrie had. Behalve zijn AOW, zijn mini-pensioentje en € 2.000 huuropbrengst, heeft hij verder geen inkomen.

Dan lijkt het mij voor de hand te liggen, voor zover de rechterlijke macht het fictieve voordeel uit eigen gebruik van de onroerende zaak van € 50.000 überhaupt al als te belasten regulier voordeel erkent, dat de belastingrechter dit aanmerkt als een ‘individuele en buitensporige last’. En dan heb ik het nog niet eens over eventuele belastingheffing die er nog eens bovenop komt over de vermogensaanwas van het vakantiehuisje.

Ik verwijs hiervoor verder naar het standpunt KG:202:2024:6 dat de Kennisgroep inkomstenbelasting niet-winst op 11 maart 2024 publiceerde en recent nog op 9 januari 2025 updatete, met als titel “Individuele en buitensporige last in box 3”. Het bevat een overzicht van alle relevante jurisprudentie en een fraaie opsomming van de aspecten die van belang zijn bij het beoordelen of sprake is van een individuele en buitensporige last in box 3. Wat is evenwel duidelijk? Een box 3-heffing van € 18.000 doet Benny onmiskenbaar interen op zijn vermogen, waardoor je wakker moet worden.

Omvang voordeel uit eigen gebruik

Voor de jaren tot en met 2025 wordt het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak op nihil gesteld. Vanaf 2026 wordt dit voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak gesteld op de economische huurwaarde per jaar van die onroerende zaak.

Over de bepaling van de omvang van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak is de Memorie van Toelichting summier. Wat vermeldt de MvT:

“Het voordeel bestaat uit de economische huurwaarde van de onroerende zaak. De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden.

Dit kan worden bepaald door de woning te vergelijken met onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. Het aantal punten van een woning op grond van het woningwaarderingsstelsel kan bijvoorbeeld een indicatie vormen voor de economische huurwaarde. De belastingplichtige kan hiervoor een huurprijscheck invullen op de website van de huurcommissie.” Aldus MvT, TK 36.706, nr. 3, blz. 12.

Gelukkig biedt de MvT verderop ook nog een praktische oplossing:

“De belastingplichtige kan ook het onderzoek van SEO naar de huurwaarderatio van woningen in box 3 gebruiken als handvat voor de waardering van het voor eigengebruik ter beschikking staan. Volgens dat onderzoek is de gemiddelde economische huurwaarde van een woning 5,06% van de WOZ-waarde.” Aldus MvT, TK 36.706, nr. 3, blz. 45.

Hieruit begrijp ik dat het aangeven van 5,06 procent van de WOZ-waarde op jaarbasis ook altijd goed is. In bovengenoemd geval van Benny komt dat neer op een heffing over 5,06 procent van € 350.000, ofwel over € 17.710. De heffing bedraagt dan € 6.375. Nog steeds een fors bedrag voor vier dagen Carnaval, maar alweer een stuk minder dan die € 18.000. Laat onverlet dat dit voor Benny nog steeds een individuele en buitensporige last kan zijn. Althans, weer veronderstellende dat de rechter dat fictieve bedrag van € 17.710 ook als het werkelijke reguliere inkomen erkent.

Bewijslast

De bewijslast voor het werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige. Daarin was de Hoge Raad in al zijn arresten klip-en-klaar. De burger moet feiten stellen en in geval van betwisting aannemelijk maken waaruit volgt wat de omvang van dat werkelijke rendement is.

Dat houdt in dat hij ook aannemelijk moet maken wat het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak is. Als Benny vindt dat het privégebruik van zijn vakantiewoning met een WOZ-waarde van € 350.000 minder is dan 5,06 procent van € 350.000, ofwel minder dan € 17.710 is, zal hij dat aannemelijk moeten maken. Dan zeg ik op mijn beurt tegen Benny: “Ik weet niet hoe”.

Terug naar de zakelijkheid

Een boeiende vraag is of het ‘forfait’ van 5,06 procent bij eigen gebruik van een vastgoed ook iets zegt over het zakelijkheidsbeginsel van art. 5.27, derde lid. Ofwel, mag je een huuropbrengst van 5,06 procent van de WOZ-waarde bij verhuur van een woning door bijvoorbeeld een ouder aan zijn kind als ‘veilige ondergrens’ aanmerken?

Weet je nog, Benny die een woning van € 750.000 (stel dat is de WOZ-waarde) verhuurt aan zijn Bella? Die huur hoorde te zijn € 3.750 per maand. Mag hij zijn huur verlagen van € 3.750 naar € 3.165, namelijk 5,06 procent van € 750.000? Het antwoord is volgens mij ‘ja’. Ik zie niet in waarom de economische huurwaarde bij eigen gebruik anders is dan de economische huurwaarde bij verhuur aan je bloedeigen dochter. Er is immers toch maar één economische huurwaarde? Dit, abstraherend van eventuele gevolgen voor de schenkbelasting.

Conclusie

En zo blijkt: zelfs als je met je eigen dochter onderhandelt, wil de Belastingdienst een zakelijke handdruk zien. Liefde is mooi, maar voorkomt geen belastingheffing. Het zakelijkheidsbeginsel in het voorstel van de Wet tegenbewijsregeling box 3 roept een aantal vragen op bij verhuur van vastgoed aan gelieerde personen en bij het eigen gebruik van vastgoed. Vragen, waarop de staatssecretaris in het vervolg van het wetgevingstraject hopelijk nog terugkomt.