Mevrouw, de belanghebbende, is in 2015 in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd met erflater. Met hem had zij toen al 33 jaar een affectieve relatie. Erflater en zij zijn in oktober 2017 huwelijkse voorwaarden aangegaan, waarbij zij zijn overeengekomen dat erflater gerechtigd zal zijn tot 10% van zowel de schulden als de goederen van de gemeenschap en belanghebbende, de enig erfgename, tot 90% daarvan. Erflater is binnen twee maanden overleden. Op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden was erflater ‘al jarenlang ernstig ziek’. Centraal staat de vraag wat de gevolgen zijn van de invoering van de rechtsfiguur ‘breukdelengemeenschap’, zoals geregeld in art. 1:100 BW, voor de schenk- en erfbelasting en in het bijzonder de vraag in hoeverre het leerstuk fraus legis van toepassing is. Op die laatste Harry Potterachtige fiscale toverspreuk zal ik mij in deze column concentreren, voor deze kwestie o zo toepasselijk (voor de fiscus averechts werkend) uitgesproken als ‘Ferula’, de spreuk waarmee ‘breuken’ kunnen worden gespalkt. Wanneer bedriegt iemand al dan niet als fiscale crime passionel de wet? Wat er ook allemaal van de erfbelasting zij, een grote Brabantse bierbrouwer moet toch zelf ook nog een biertje kunnen blijven drinken (‘Zo. Nu eerst een belastingvoordeel’, NRC 8 februari 2024 over lobby Bavariafamilie). Op de bewuste vrijdag liet de Hoge Raad eerst bij persbericht weten dat alleen in uitzonderlijke gevallen huwelijkse voorwaarden wetsontduiking kunnen opleveren.

In een eerdere column in het Weekblad Fiscaal Recht (WFR 2022/29) probeerde ik aan te geven dat Hof Amsterdam 4 januari 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:96, het verkeerd zag. Allereerst omdat er ten onrechte een vergelijking gemaakt werd met enigszins gelijke levens- en sterftekansen, hetgeen geen voorwaarde is voor onbelaste boedelmenging, maar ook omdat er door het hof ten onrechte geen vergelijking werd gemaakt met de klassieker HR 14 april 1993, BNB 1993/201. Hier was immers ondanks dat er op de valreep van het einde van het huwelijk nog snel aan boedelmenging en verdeling gedaan werd volgens ons hoogste rechtscollege toch géén sprake van fraus legis voor de overdrachtsbelasting. De titel van de column luidde ‘Een liefdesleven in het zicht van overlijden’. De Hoge Raad legt overigens thans de facto de klemtoon niet op ‘in het zicht van’ maar op ‘een liefdesleven’ in de betekenis van ‘lang (en gelukkig?)’. De clou is in ieder geval dat het liefdesleven niet pas in het zicht van overlijden plaatsvindt, maar de relatie van de breukdelers al vele jaren bestond. Dit geeft de Hoge Raad, zij het een beetje verstopt in noot 5 van het arrest, principieel aan. In de betreffende noot lijkt op het eerste gezicht alleen verwezen te worden naar de ondeugende projectontwikkelaars die slechts op kerstavond ‘verliefd’ werden op elkaars onroerende zaken en daarna weer uit elkaar gingen, HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548. Neen, wie dieper graaft en de moeite doet om de verwijzing van de Hoge Raad helemaal door te nemen ziet dat er in het bijzonder naar rechtsoverweging 3.3.1 (2013) wordt verwezen en daar is het geheim van de destijds gebruikte toverspreuk veilig opgeborgen: ‘Hierin onderscheidt het onderhavige geval zich van de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201, waarin een gemeenschap van goederen ontstond tijdens het huwelijk van de betrokkenen, en er geen aanwijzing bestond dat dit huwelijk slechts was aangegaan om overdrachtsbelasting te vermijden.’ Terwijl voor de projectontwikkelaars uit 2013 gold dat hun ‘geregistreerd partnerschap naar bedoeling van partijen was aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis meer konden hebben’. In de betreffende passage valt ook nog te lezen: ‘Deze regels strekken er niet toe om aan degene die een onroerende zaak gaat verkrijgen de mogelijkheid te bieden de ter zake van die verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting ‘naar believen te verijdelen.’’ Met deze wetenschap kunnen we het bereik van de door de Hoge Raad gebruikte rechtsregel van ‘in uitzonderlijke gevallen’ ontcijferen of beter de code van de fiscale toverspreuk (als de slotsom in 6.2 van 16 februari 2024) eenvoudig kraken:

‘De Inspecteur heeft in feitelijke instanties geen feiten of omstandigheden aangevoerd die, indien bewezen, de conclusie kunnen dragen dat op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden zo goed als zeker was dat de erflater vóór belanghebbende zou overlijden.’

Kortom, erflater was wel ernstig ziek, maar niet terminaal ziek. De titel van deze column draagt derhalve de naam van de nieuwe toverspreuk in fiscale kwesties over leven en dood: ‘Zo goed als zeker … (eerder komen te) overlijden’ en daar was hier niet aan voldaan. Maar denk ook indachtig het via de verwijzing in noot 5 nog steeds geldende arrest uit 1993, aan de parallelle toverspreuk zo goed als zeker gaan scheiden, zij het dat de Hoge Raad in dat geval geen moeite lijkt te hebben met een ‘gewone’, (al dan niet beperkte) gemeenschap van goederen. Deze variant lijkt maatschappelijk aanvaard, anders dan de invoering op de valreep (!) van de breukdelenvariant. Toevallig op de valreep overlijden is ook geen probleem, maar als je de breukdelen overeenkomt omdat je zo goed als zeker (eerder) komt te overlijden, dan is er sprake van wetsontduiking. Ben overigens erg benieuwd hoe het met de oude man en de ‘doktersassistente’ gaat aflopen, Rechtbank Zeeland-West-Brabant 13 juli 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:4937. Zou hier fraus legis de ‘genegenheid’ kunnen ‘breken’?

Belangrijk is het causaal verband tussen de belastingbesparende rechtshandeling en het overlijden. Ik begreep dat in de medische wereld pas van ‘terminale’ zorg gesproken wordt als het overlijden binnen drie maanden verwacht wordt. Of moeten wij bij ‘zo goed als zeker’ denken aan de befaamde ‘drie dagen’, HR 26 mei 1926, ECLI:NL:HR:1926:78 of toch aan 180 dagen? Ik bedoel vanzelfsprekend niet dat de aangestipte termijnen doorslaggevend zijn maar dat zij eventueel een begin van een bewijsregel kunnen zijn met soepel tegenbewijs. We zijn in ieder geval terechtgekomen in een grensoverschrijdend juridisch, medisch en filosofisch interessant wetenschappelijk schemergebied tussen hemel en aarde waar de arts verklaart: ‘nog niet zo goed als zeker (eerder) dood’, de notaris passeert, de pastoor al dan niet bedient. En de inspecteur …? Die stond erbij en keek ernaar … en dacht: ‘Is hij al over het dode punt heen?’

(Redactie: de column van Bernard Schols is op 12 maart 2024 gepubliceerd in het Weekblad Fiscaal Recht.)