Ter illustratie ga ik uit van het geval, waarin een belastingplichtige grond verpacht aan zijn bv of aan een verbonden IB-ondernemer. Indien hij de grond koopt met de bedoeling deze te verpachten, wordt de grond op de openingsbalans geactiveerd voor de aanschaffingskosten. De uitkomst is evenwichtig; activering zou voor hetzelfde bedrag plaatsvinden ingeval de bv of IB-ondernemer de grond zelf had aangeschaft.

Toevallige waardemutaties ontstaan eerst, indien de grond vanuit een andere inkomensbron verschuift naar het werkzaamheidsvermogen of andersom. Gedacht kan worden aan het geval, waarin de grond al vóór 2001 werd verpacht in de verbonden relatie en door inwerkingtreding van de Wet IB 2001 in de terbeschikkingstellingsregeling wordt betrokken. De grond wordt alsdan op de werkzaamheidsbalans geactiveerd voor de waarde in verpachte staat. Zie ook HR 18 november 2011, 10/04352, BNB 2012/6, V-N 2011/62.23.19.

Activering voor die waarde doet zich eveneens voor ingeval een belastingplichtige grond verpacht aan een IB-ondernemer en zij gedurende de pacht fiscale partners worden. Eindigt de pacht in deze voorbeelden korte tijd later en wordt de grond vervolgens in samenhang met de beëindiging van de pacht verkocht voor een hogere waarde in vrije staat, dan wordt de belastingplichtige belast voor een toevallige waardemutatie, waartegenover geen feitelijk genoten voordeel staat.

Een tegenovergestelde situatie waarbij een verlies ontstaat, kan zich eveneens voordoen. De Staatssecretaris van Financiën komt in zijn Besluit van 21 februari 2014, V-N 2014/15.13 tot dezelfde uitkomst ten aanzien van grond die onder de heffingsgrondslag van box 3 valt en ten gevolge van verpachting aan een verbonden persoon in de terbeschikkingstellingsregeling wordt betrokken. Zou de pacht eindigen, dan wordt volgens de staatssecretaris stakingswinst genoten voor het verschil tussen de waarde in vrije en verpachte staat. Mijns inziens dient de WEV in die casus echter zowel op de openingsbalans als op slotbalans te worden bepaald op de waarde in vrije staat, zodat geen waardemutatie ontstaat. Reden daarvoor is dat de grond direct voorafgaand en na afloop van de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling niet wordt verpacht.

Mede in ogenschouw genomen de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling zouden de geconstateerde toevallige waardemutaties naar wenselijk recht geen deel moeten uitmaken van de heffingsgrondslag. Die uitkomst zou kunnen worden bereikt door de pachtovereenkomst in de verbonden relatie (en vergelijkbare terbeschikkingstellingsovereenkomsten) buiten aanmerking te laten bij de vaststelling van de WEV. Die oplossing zou een zuivere toepassing van de totaalwinstgedachte opleveren, omdat het juist de verbonden relatie is die aanleiding geeft tot de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling. Zuiver is het dan om die verbondenheid te neutraliseren in de waardevaststelling.