Met andere woorden: Voldoet een constructie zonder een dergelijk risico op belastingontwijking nimmer aan een wezenskenmerk, ook een wezenskenmerk dat niet is gekoppeld aan de main benefit test? Die laatste toetst of het, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, redelijkerwijs valt te verwachten dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het belangrijkste voordeel (of een van de belangrijkste voordelen) van de constructie is.

Het verkrijgen van een belastingvoordeel is mijns inziens niet hetzelfde als een risico op belastingontwijking. Het geven van een belastingvoordeel kan immers de bedoeling zijn van de wetgever, zoals het geval is bij de eigenwoningrenteaftrek (stimuleren van het eigenwoningbezit) of de innovatiebox (stimuleren van speur- en ontwikkelingswerkzaamheden). Van belastingontwijking is dan stellig geen sprake. Ook zijn er wezenskenmerken die niet gepaard gaan met de main benefit test en die bovendien al van toepassing kunnen zijn zonder dat er een risico op belastingontwijking is.

Het lijkt onzinnig om constructies die geen risico op belastingontwijking vormen, te melden en daarover informatie uit te wisselen. Stel, een vennootschap, gevestigd in een rechtsgebied dat geen VPB heft, verkoopt een intellectueel eigendomsrecht (IP) aan een in de EU gevestigde groepsvennootschap die de IP gaat exploiteren en daarbij de zogenoemde DEMPE-functies gaat uitoefenen. Wezenskenmerken E.2 en E.3 komen dan in beeld. De IP kan een moeilijk te waarderen immaterieel activum zijn (wezenskenmerk E.2), maar ook de ebit van de overdragende vennootschap kan flink afnemen (wezenskenmerk E.3).

Ik zie in deze constructie echter geen enkele indicatie van een mogelijk risico op belastingontwijking. Integendeel, de constructie bewerkstelligt juist dat het doel wordt bereikt van de strijd tegen belastingontwijking en heffing daar plaatsvindt, waar de waarde wordt gecreeërd. Zonder de vraag naar een indicatie van een mogelijk risico op belastingontwijking dient de constructie te worden gemeld. Deze wezenskenmerken zijn immers niet gekoppeld aan de main benefit test. Indien echter ook moet worden getoetst op een mogelijk risico op belastingontwijking, zal de constructie genoemde wezenskenmerken niet bezitten.

Deze laatste uitleg komt mij ook als de juiste voor en is in lijn met de bewoordingen en het doel van de richtlijn, zoals te kennen uit de preambule. Er is geen belastingontwijking. Gelet op het toepassingsbereik van de DAC ex art. 2 dient het daarbij te gaan om belastingen die door de lidstaten worden geheven, en kan het dus niet zien op belastingen die door derde landen worden geheven. Maar ook als die in ogenschouw zouden moeten worden genomen, wordt daaraan niet voldaan: het derde land heft immers geen EU-VPB. Kortom, ik zou menen dat een DAC6-wezenskenmerk steeds een risico op belastingontwijking vereist.