1. Inleiding

Bijgewerkt op 2 januari 2025

Het box 3-stelsel in de jaren 2023 tot en met 2027 is vergelijkbaar met de wijze waarop rechtsherstel box 3 voor de jaren tot en met 2022 plaatsvindt. Hierbij wordt grofweg het vermogen gesplitst in banktegoeden, overige bezittingen en schulden, waarna op elke categorie een ander forfaitair rendementspercentage wordt toegepast. Er zijn een paar verschillen met de wijze waarop rechtsherstel wordt geboden. Zo zijn contant geld en groene spaartegoeden vanaf 2023 opgenomen in de categorie banktegoeden en dus belast met het lage forfaitaire rendementspercentage. Verder kan de vrijstelling voor groene beleggingen eerst zo veel mogelijk worden toegerekend aan de groene beleggingen en het restant aan de groene spaartegoeden. Tot slot geldt een peildatumarbitrage voor het schuiven met overige bezittingen en schulden in een periode van drie maanden rondom 1 januari.

De Hoge Raad oordeelde dat de Wet rechtsherstel box 3 nog steeds in strijd is met Europees recht als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Het box 3-stelsel in de jaren 2023 tot en met 2027 is vergelijkbaar met de wijze waarop rechtsherstel box 3 voor de jaren 2017 tot en met 2022 plaatsvindt. De Hoge Raad heeft in de arresten van 6 juni 2024 daarom ook bevestigd dat zijn oordeel ook geldt voor de Overbruggingswet box 3. Hierdoor is ook de Overbruggingswet box 3 nog steeds in strijd is met Europees recht als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Het oordeel van de Hoge Raad kan dus gevolgen hebben voor de box 3-heffing vanaf het jaar 2017 tot en met 2027. Over dit aanvullende rechtsherstel box 3 is een aparte dossierpagina gepubliceerd: Aanvullend rechtsherstel.

Voor het rechtsherstel box 3 tot en met 2022 en de contourende voorstellen van het nieuwe box 3-stelsel vanaf 2028 wordt respectievelijk verwezen naar de dossieronderdelen Rechtsherstel tot en met 2022 en Toekomstig box 3-stelsel.

2. Rendement box 3 vanaf 2023

Bijgewerkt op 2 januari 2025

De berekening van het rendement in box 3 vanaf 2023 vindt volgens de Overbruggingswet box 3 (Overbruggingswet box 3 • 21-12-2022 • Stb 2022-534 (27-12-2022)) op vergelijkbare wijze plaats als het rechtsherstel box 3 voor de jaren tot en met 2022 (zie hiervoor de dossierpagina Rechtsherstel). Op een aantal punten wordt echter afgeweken van dit rechtsherstel:

  • Contant geld wordt ook opgenomen in de categorie banktegoeden. Dit betekent dat voor contant geld met het (lage) forfaitaire rendementspercentage van banktegoeden wordt gerekend.
  • Voor groene beleggingen zijn twee categorieën: groene spaartegoeden en groene beleggingen. De groene spaartegoeden vallen in de vermogenscategorie banktegoeden en de groene beleggingen in de categorie overige bezittingen.
  • De vrijstelling voor groene beleggingen wordt verdeeld over de twee vermogenscategorieën. Hierbij wordt de vrijstelling eerst in mindering gebracht op de groene beleggingen. Het eventueel resterende deel van de vrijstelling wordt in mindering gebracht op de groene spaartegoeden. De vrijstelling voor groene beleggingen bedraagt in 2023 € 65.072 per belastingplichtige (voor fiscale partners derhalve € 130.144), in 2024 € €71.251 per belastingplichtige (voor fiscale partners derhalve € 142.502 en in 2025 € 26.312 per belastingplichtige (voor fiscale partners € 52.624). De vrijstelling wordt met ingang van 1 januari 2027 volledig afgeschaft (Aanname Belastingplan 2025 • 17-12-2024).
  • In de Overbruggingswet box 3 is een bepaling voor peildatumarbitrage opgenomen voor schuiven met overige bezittingen en schulden in een periode drie maanden rondom 1 januari. Als een transactie door de peildatumarbitrage wordt geraakt, wordt deze transactie voor het berekenen van de box 3 heffing op 1 januari genegeerd. Door deze bepaling leidt het tijdelijke omzetten van vermogensbestanddelen niet tot een lagere belastingheffing.

Door de aanname van het Belastingplan 2024 (19-09-2023) in de Tweede en Eerste Kamer gelden met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 de volgende wijzigingen in de box 3-heffing:

  • Het lidmaatschapsrecht in een vereniging van eigenaars (VvE) en het aandeel in geld op een derdengeldenrekening van een notaris of een gerechtsdeurwaarder wordt met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 ondergebracht in de categorie banktegoeden in plaats van de categorie overige bezittingen. Dit geldt niet voor derdenrekeningen bij een ander dan de notaris of een gerechtsdeurwaarder. Deze bedragen worden aangemerkt als overige bezitting, ook vanaf 2023 (zie KG:202:2024:30 Schenkkring en box 3 • 09-09-2024).
  • Onderlinge vorderingen en schulden tussen fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen worden met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 gedefiscaliseerd en dus niet meer in aanmerking genomen in box 3.
  • Met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 wordt expliciet in de wettekst opgenomen dat voor de berekening van het effectieve rendementspercentage bij fiscale partners wordt uitgegaan van de gezamenlijke rendementsgrondslag.

3. Berekening rendement box 3 vanaf 2023

Bijgewerkt op 2 januari 2025

Voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen moeten vier stappen worden doorlopen.

Stap 1 – splitsen van de bezittingen en schulden in drie vermogenscategorieën

De bezittingen en schulden moet in drie vermogenscategorieën worden gesplitst:

  1. Vermogenscategorie 1: de banktegoeden van de belastingplichtige aan het begin van het kalenderjaar (hierna: op de peildatum). Dit zijn de binnenlandse en buitenlandse bank- en spaartegoeden (waaronder groene spaartegoeden voor zover hoger dan de vrijstelling) en contant geld. Vruchtgebruik en blooteigendom van een banktegoed valt ook in vermogenscategorie 1. Ook het lidmaatschapsrecht in een vereniging van eigenaars (VvE) en het aandeel in geld op een derdengeldenrekening van een notaris of een gerechtsdeurwaarder vallen in deze categorie.

  2. Vermogenscategorie 2: alle overige bezittingen als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid Wet IB 2001 van de belastingplichtige op de peildatum. Dit zijn de beleggingen (waaronder groene beleggingen voor zover hoger dan de vrijstelling), kapitaalverzekeringen, uitgeleend geld en andere vorderingen, rechten op periodieke uitkeringen en overige bezittingen die geen banktegoeden zijn. Contant geld is uitgezonderd en valt in vermogenscategorie 1.

  3. Vermogenscategorie 3: schulden na aftrek van de schuldendrempel als bedoeld in artikel 5.3, derde lid Wet IB 2001 van de belastingplichtige op de peildatum. Een genotsrecht van een schuld waarvan de genotsgerechtigde de rente moet voldoen wordt ook aangemerkt als een schuld.

De vrijstelling voor groene beleggingen wordt verdeeld over de twee vermogenscategorieën. Hierbij wordt de vrijstelling eerst in mindering gebracht op de groene beleggingen. Het eventueel resterende deel van de vrijstelling wordt in mindering gebracht op de groene spaartegoeden.

Belastingschulden
Belastingschulden zijn geen schulden in box 3 (met uitzondering van erfbelastingschulden). Hierop is een uitzondering mogelijk voor de inkomstenbelasting als een belastingplichtige uiterlijk acht weken voor het einde van het kalenderjaar schriftelijk of digitaal een verzoek voor een voorlopige aanslag inkomstenbelasting indient of uiterlijk dertien weken voor het einde van het kalenderjaar een aangifte inkomstenbelasting indient.

Een zelfde uitzondering is mogelijk als de belastingplichtige uiterlijk acht weken voor het eind van het kalenderjaar van de schenking een aangifte schenkbelasting indient. Indien de (nadere) voorlopige aanslag daarna niet op een zodanig tijdstip is opgelegd dat de belastingplichtige deze nog uiterlijk 31 december kan voldoen, mag de belastingplichtige het te betalen bedrag volgens het verzoek om een voorlopige aanslag of volgens de aangifte (maar maximaal het bedrag dat uiteindelijk op de (nadere) voorlopige aanslag verschuldigd is) buiten de banktegoeden per 1 januari houden.

Let wel dat de banktegoeden hierdoor niet tot een negatief bedrag in de aangifte kunnen worden opgenomen. (Besluit van 12 oktober 2023 • 2023-22890 • stcrt 2023-27993 (13-10-2023)).

Aandeel in VvE en derdengeldenrekening bij notaris of gerechtsdeurwaarder
In antwoord op vragen uit het tweede wetgevingsoverleg over het pakket Belastingplan 2023 geeft de staatssecretaris aan dat het recht op een aandeel in het vermogen van een VvE wordt ingedeeld in de categorie overige bezittingen met een rendementspercentage van 6,17%. Het is uitvoeringstechnisch niet mogelijk om dit onderdeel toe te wijzen aan de vermogenscategorie banktegoeden omdat het niet separaat zichtbaar is in de systemen van de Belastingdienst. Bovendien heeft de Hoge Raad in een arrest van 13 augustus 2010 (Hoge Raad • 13-08-2010 • 09/00181 • ECLI:NL:HR:2010:BL7268, V-N 2010/37.17) geoordeeld dat het aandeel in het vermogen van een VvE een vermogensrecht. Dit vermogensrecht kwalificeert als overige bezitting (Kamerbrief over nota's van wijziging pakket Belastingplan 2023 • 03-11-2022 • 2022-0000268674).

In de Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431 geeft de staatssecretaris aan het aandeel in het vermogen van een VvE per 2023 onder te willen brengen in de categorie banktegoeden. Hetzelfde geldt voor het aandeel in het geld op een derdengeldenrekening van een notaris. Het lijkt de staatssecretaris logisch ook vergelijkbare situaties onder de categorie banktegoeden te brengen. Het gaat daarbij om situaties waarbij geld aangehouden wordt op een bankrekening en niet direct ter beschikking staat aan de belastingplichtige, maar deze wel direct rechthebbende is. Deze voornemens van het kabinet waren ook in de Voorjaarsnota 2023 • 28-04-2023 en in het Belastingplan 2024 (Belastingplan 2024 • 19-09-2023) opgenomen.

Door de aanname van het Belastingplan 2024 in de Tweede en Eerste Kamer geldt met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 dat het lidmaatschapsrecht in een vereniging van eigenaars (VvE) en het aandeel in geld op een derdengeldenrekening van een notaris of een gerechtsdeurwaarder in de categorie banktegoeden valt in plaats van in de categorie overige bezittingen.

Dit geldt niet voor derdenrekeningen bij een ander dan de notaris of een gerechtsdeurwaarder. Deze bedragen worden aangemerkt als overige bezitting, ook vanaf 2023 (zie KG:202:2024:30 Schenkkring en box 3 • 09-09-2024).

Verpachte landbouwgronden
In antwoord op vragen uit het tweede wetgevingsoverleg over het pakket Belastingplan 2023 geeft de staatssecretaris aan dat verpachte landbouwgronden wordt in gedeeld in de categorie overige bezittingen met een rendementspercentage van 6,17%. Hoewel het pachtpercentage wettelijk op 2% is gemaximeerd, gaat het voor de grondslag van box 3 niet alleen om dit directe rendement, maar ook om het indirecte rendement (de waardeontwikkeling van de verpachte landbouwgrond). Bovendien wordt bij de waardering in box 3 rekening gehouden met het mogelijke waardedrukkende effect van de verpachte staat (Kamerbrief over nota's van wijziging pakket Belastingplan 2023 • 03-11-2022 • 2022-0000268674).

In de Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431 geeft de staatssecretaris aan dat hij het, na onderzoek, niet wenselijk acht om vermogensbestanddelen waar een wettelijk maximum (verpachte landbouwgronden) voor geldt, onder te brengen in een aparte categorie met een eigen rendementspercentage. Voor verpachte landbouwgronden geldt een maximale pachtprijs van 2 procent van de vrije verkeerswaarde van het land. Dit betreft het directe rendement. Uit onderzoek is echter gebleken dat de waarde van landbouwgronden (het indirecte rendement) sinds januari 2012 met gemiddeld 64 procent is toegenomen. Bij een aparte categorie voor verpachte landbouwgronden zou het rendementspercentage uitkomen op 6,50 procent.

Onderlinge vorderingen en schulden tussen fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen
De staatssecretaris antwoordt in de nota naar aanleiding van het verslag dat bij een echtpaar dat een periodiek verrekenbeding met elkaar heeft afgesproken de vordering van de een in de vermogenscategorie overige bezittingen in aanmerking wordt genomen en dat de corresponderende schuld van de ander in de vermogenscategorie voor schulden (met een lager forfaitair rendement).

De staatssecretaris geeft verder aan dat dit voor die situaties niet expliciet zo bedoeld is, maar dat dit een uitvloeisel is van de gemaakte keuze voor de forfaitaire spaarvariant. Over het geheel beschouwd acht het kabinet dit wel proportioneel (Nota naar aanleiding van het verslag • 02-12-2022, V-N 2022/57.3). Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer op 13 december 2022 heeft de staatssecretaris aangegeven deze situatie mee te willen nemen in het onderzoek naar een eventuele verfijning van de overbruggingswet van box 3.

Citaat: "Dan de vraag van de heer Essers over de spaarvariant in box 3 en meer in het bijzonder defiscaliseren. Het betreft hier toch wel een niet bedoelde uitwerking in een partnersituatie waarbij de een vordering heeft en een hoog forfaitair rendement en de ander een schuld met een lage forfaitaire rente. Ik heb al gezegd dat we dat de komende maanden gaan onderzoeken en serieus gaan bekijken om dat te repareren. Misschien is defiscaliseren de oplossing, maar als ik dat nu ga toezeggen zonder de consequenties te overzien voor de rest van de overbruggingswetgeving, dan zou ik dat onzorgvuldig vinden, maar het is wel een terecht punt. Ik hoop dus dat de heer Essers ons even de tijds geeft om op dit zeer terechte punt nader onderzoek te doen. Ik kom er dan graag weer op terug richting de Kamer." (Verslag van de vergadering van 13 december 2022 (2022/2023 nr. 13)).

In de Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431 geeft de staatssecretaris aan onderlinge vorderingen en schulden van fiscale partners, waaronder verrekenbedingen tussen echtgenoten, die in een gezamenlijke aangifte inkomstenbelasting in box 3 worden opgenomen, vanaf 2023 te willen defiscaliseren. Ook de onderlinge vorderingen en schulden tussen ouders en minderjarige kinderen wil hij defiscaliseren. Bij ouders en minderjarige kinderen gaat het dan alleen om de situatie waarin het inkomen van het minderjarige kind aan de ouders wordt toegerekend omdat alleen dan sprake is van dezelfde aangifte. Dit voornemen van het kabinet is ook in de Voorjaarsnota 2023 • 28-04-2023 en in het Belastingplan 2024 (Belastingplan 2024 • 19-09-2023) opgenomen.

Door de aanname van het Belastingplan 2024 in de Tweede en Eerste Kamer geldt met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 onderlinge vorderingen en schulden tussen fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen te defiscaliseren en dus niet meer in aanmerking te nemen in box 3.

In het voorjaar 2023 stuurde de staatssecretaris nog een aparte brief aan de Kamer over mogelijke verfijningen van het forfaitaire stelsel van de Overbruggingswet box 3 voor de belastingjaren 2024 en 2025. In deze brief ging de staatssecretaris ook in op de behandeling van spaargeld bij een vereniging van eigenaars (Kamerbrief over toekomstig box 3-stelsel • 9-2-2023 • 2023-0000024885). Met de Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431 kwam de staatssecretaris aan deze toezegging tegemoet.

Onderzoek verfijningen
Het kabinet onderzocht nog de volgende combinatie van varianten voor het belasten van onroerende goed (Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431):

  • Belasten werkelijke inkomsten uit verhuur, pacht en erfpachtinkomsten (canon), uitgaande van de kale huurprijs. De verhuurkosten zijn hierbij forfaitair aftrekbaar als een percentage van de werkelijke inkomsten.

  • De waardeontwikkeling wordt forfaitair bepaald op basis van de beginwaarde (voor woningen WOZ, voor niet-woningen WEV). De met de waardeontwikkeling samenhangende onderhoudskosten zijn niet apart aftrekbaar maar onderdeel van de forfaitair bepaalde waardeontwikkeling.

  • De forfaits voor de waardeontwikkelingen zijn voor woningen anders dan voor niet-woningen. Niet-woningen worden voor de forfaits nog verder onderverdeeld in verschillende soorten onroerend goed.

  • Onderzocht werd nog of het mogelijk is om het eigen gebruik van onroerend dat in box 3 valt, te belasten.

Daarnaast werd nog de variant van het belasten van onroerend goed als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 onderzocht in twee varianten: wel belasten eigen gebruik én niet belasten eigen gebruik. Ook nog onderzocht werd of onderscheid gemaakt kan worden tussen particuliere verhuurders met een beperkt aantal verhuurde woningen (heffing via een forfait in box 1) en verhuurders met een grote onroerendgoedportefeuille (heffing via winstregime in box 1) (Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-00001014310).

Onderzocht werd nog de mogelijkheid van het creëren van aparte categorie voor vorderingen, waarbij bepaalde vorderingen dan hetzelfde forfaitaire rendementspercentage krijgen als schulden. Ook werd nog onderzocht of het mogelijk is de categorie ‘overige bezittingen’ op te splitsen in meer categorieën. Onder meer effecten, onroerende zaken, kapitaalverzekeringen, periodieke uitkeringen en overige bezittingen zouden dan een aparte categorie krijgen met een eigen forfaitair rendementspercentage. Deze twee mogelijkheden moeten wel een budgettaire dekking krijgen. Het kabinet dacht daarbij aan verlaging van het heffingvrije vermogen of verdere tariefsverhoging in box 3 (Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431).

Mariëlle Schuurman-van Nifterik pleit in een column in Taxlive.nl (Appel aan de wetgever: defiscaliseer meer in box 3 • 15-11-2023) voor verdere defiscalisering in box 3 voor schulden en vorderingen, voor zover de schuld en de vordering in dezelfde aangifte worden aangegeven.

Stap 2 – berekenen van het rendement in de verschillende vermogenscategorieën

Na het splitsen van de bezittingen en schulden in drie vermogenscategorieën (stap 1) wordt het rendement berekend behorend bij de hiergenoemde drie vermogenscategorieën. Er wordt gewerkt met drie forfaits:

  1. Voor het belasten van vermogenscategorie 1 een forfait op basis van het gemiddelde van de maandelijkse percentages in het kalenderjaar van de gemiddelde rente op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal 3 maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank over een periode van elf maanden.

  2. Voor het belasten van vermogenscategorie 2 een forfait dat aansluit bij de in het kalenderjaar 2022 geldende methodiek voor vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage voor rendementsklasse II. Deze methodiek is gebaseerd op het langetermijnrendement van zowel onroerende zaken, aandelen als obligaties.

  3. Voor het belasten van vermogenscategorie 3 een forfait op basis van het gemiddelde rentepercentage over het totale uitstaande bedrag aan woninghypotheken van huishoudens, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank, over een periode van elf maanden.

De rendementspercentages voor banktegoeden en schulden voor 2023 kunnen pas na afloop van 2023 definitief worden vastgesteld. De percentages worden namelijk gebaseerd op de gegevens over de periode van januari tot en met november van het kalenderjaar, waarbij de maand november dubbel wordt geteld. Door de rendementspercentages na afloop van het belastingjaar vast te stellen wordt het werkelijk in een kalenderjaar behaalde rendement zo goed mogelijk benaderd. De definitieve rendementspercentages voor banktegoeden en schulden zijn om die reden voor het jaar 2023 nog niet bekend. In de tabel zijn de voorlopige percentages opgenomen die de Belastingdienst gebruikt bij het opleggen van de voorlopige aanslag 2023. Een overzicht van de rendementspercentages voor de jaren vanaf 2017:

 

2017

2018

2019

2020

2021

2022

2023  

2024  

2025

Banktegoeden

0,25%

0,12%

0,08%

0,04%

0,01%

0,00%

0,92%

1,03%*

p.m.

Schulden

3,43%

3,20%

3,00%

2,74%

2,46%

2,28%

2,46%

2,47%*

p.m.

Overige bezittingen

5,39%

5,38%

5,59%

5,28%

5,69%

5,53%

6,17% 

6,04%

5,88%

* Dit is een voorlopig percentage. Het definitieve percentage is pas begin 2025 bekend.

Het forfait voor de overige bezittingen voor 2023 is bekendgemaakt in de Kamerbrief over het toekomstige box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement • 29-09-2022 • 2022-0000206548 (pagina 30), V-N 2022/45.4. Het forfait voor de overige bezittingen voor 2024 is bekendgemaakt in de Nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2024 • 13-10-2023 • pagina 32.

Het forfait voor banktegoeden was voorlopig vastgesteld op 0,36%, het definitieve percentage bedraagt 0,92%. Het forfait voor schulden was voorlopig vastgesteld op 2,57%, het definitieve percentage bedraagt 2,46%. De percentages voor 2024 voor banktegoeden en schulden zijn voorlopig vastgesteld op respectievelijk 1,03% en 2,47%. De definitieve percentages zijn pas begin 2025 bekend. Het percentage voor overige bezittingen voor 2025 is wel al bekend en vastgesteld op 5,88% (Kamerbrief reacties internetconsultatie wetsvoorstel werkelijk rendement box 3 • 25-01-2024).

In een Kamerbrief over stand van zaken wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 • 13-12-2024 is aangekondigd dat, ter dekking van de budgettaire derving als gevolg van de invoering van het nieuwe box 3-stelsel per 2028 in plaats van 2027 (zie dossieronderdeel Nieuw box 3-stelsel), het voornemen bestaat om vanaf 2026 het forfait voor overige bezittingen te verhogen met 1,78%. Verder is aangekondigd dat het voornemen bestaat om vanaf 2026 het heffingvrije vermogen te verlagen naar indicatief € 52.048. In het voorjaar van 2025 wordt definitief besloten of dit voornemen wordt uitgevoerd of dat een andere dekking wordt ingezet.

Het rendement wordt berekend door:

  1. het forfaitaire rendementspercentage van vermogenscategorie 1 vermenigvuldigt met de waarde van de bezittingen op de peildatum uit vermogenscategorie 1, plus

  2. het forfaitaire rendementspercentage van vermogenscategorie 2 vermenigvuldigt met de waarde van de bezittingen op de peildatum uit vermogenscategorie 2, minus

  3. het forfaitaire rendementspercentage van vermogenscategorie 3 vermenigvuldigt met de waarde van de schulden op de peildatum uit vermogenscategorie 3.

Als deze berekening op een negatief bedrag uitkomt, wordt het rendement op nihil gesteld.

Stap 3 – berekenen van het rendementspercentage

Het rendementspercentage wordt berekend door het in stap 2 berekende rendement te delen door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3, eerste lid Wet IB 2001.

Stap 4 – berekenen van het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen

Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door het in stap 3 berekende rendementspercentage te vermenigvuldigen met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, tweede zin Wet IB 2001.

Eric Hoepelman (zie bericht op TaxLive) meent dat het rendementspercentages op basis van de tekst van Overbruggingswet box 3 individueel per partner kan worden vastgesteld, terwijl de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen naar keuze kan worden toegerekend. Daarbij zouden partners het gehele vermogen kunnen toerekenen aan de partner met het laagste individuele rendementspercentage.

De staatssecretaris schrijft in een kamerbrief dat het niet klopt dat bij fiscale partners twee effectieve rendementspercentages worden berekend. Hij zal wel in 2023 met een wetsvoorstel de wettekst met ingang van 2024 op dit punt verduidelijken (Kamerbrief over partnerregeling in de overbruggingsperiode box 3 • 15-12-2022 • 2022-0000311865, V-N 2022/56.4). In het Belastingplan 2024 (Belastingplan 2024 • 19-09-2023) is ook voorgesteld met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 expliciet in de wettekst op te nemen dat voor de berekening van het effectieve rendementspercentage bij fiscale partners wordt uitgegaan van de gezamenlijke rendementsgrondslag.

Het Belastingplan 2024 is inmiddels door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste Kamer is akkoord.

Voorbeeld: Berekening voordeel uit sparen en beleggen

In Mvt Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022 • pagina 15, V-N 2022/43.10 is een rekenvoorbeeld opgenomen die hieronder integraal is overgenomen:

Het vermogen van een individuele belastingplichtige bestaat op de peildatum van 1 januari 2023 uit banktegoeden: € 100.000, overige bezittingen: € 200.000 en schulden (na aftrek van de schuldendrempel): € 100.000. In dit voorbeeld bedragen de rendementspercentages in het belastingjaar 2023 voor banktegoeden 0,1%, voor overige bezittingen 5% en voor schulden 3%. Er wordt uitgegaan van een heffingvrij vermogen van € 50.000. Hieronder wordt in vier stappen toegelicht op welke wijze het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend.

Stap 1: Rendement
Het rendement van de belastingplichtige in 2023 bedraagt € 7.100, zie de schematische weergave hieronder.

vermogenscategorie

rendement

banktegoeden

0,1% x € 100.000 = € 100 (a)

overige bezittingen

5% x € 200.000 = € 10.000 (b)

schulden

3% x € 100.000 = € 3.000 (c)

 

a + b – c = € 7.100

Stap 2: Rendementsgrondslag en effectief rendementspercentage
De rendementsgrondslag (bezittingen -/- schulden) bedraagt € 200.000. Het effectieve rendementspercentage (rendement / rendementsgrondslag) bedraagt 3,55% (€ 7.100 / € 200.000).

Stap 3: Grondslag sparen en beleggen
De grondslag sparen en beleggen (rendementsgrondslag -/- heffingvrij vermogen) bedraagt € 150.000 (€ 200.000 -/- € 50.000).

Stap 4: Voordeel uit sparen en beleggen
Het voordeel uit sparen en beleggen (effectieve rendementspercentage x grondslag sparen en beleggen) van de belastingplichtige in 2023 bedraagt: € 5.325 (3,55% x € 150.000).

4. Peildatumarbitrage

Bijgewerkt op 15 november 2022

In de Overbruggingswet box 3 is een bepaling voor peildatumarbitrage opgenomen voor schuiven met overige bezittingen en schulden in een periode drie maanden rondom 1 januari. Als een transactie door de peildatumarbitrage wordt geraakt, wordt deze transactie voor het berekenen van de box 3 heffing op 1 januari genegeerd. Door deze bepaling leidt het tijdelijke omzetten van vermogensbestanddelen niet tot een lagere belastingheffing.

Naast de driemaandstermijn gelden voor de peildatumarbitrage met bezittingen nog de volgende voorwaarden:

  • de waarde van de overige bezittingen op de peildatum dient lager te zijn dan de waarde van de overige bezittingen op een ander na de peildatum liggend moment in de genoemde periode van drie maanden, én

  • de waarde van die banktegoeden op enig moment in die periode maar na de peildatum dient lager te zijn dan de waarde van die banktegoeden op de peildatum.

Voor de peildatumarbitrage met schulden geldt als voorwaarden:

  • dat de waarde van die schulden op die peildatum hoger is dan de waarde van die schulden op een ander moment in een aaneengesloten periode van drie achtereenvolgende maanden die aanvangt voor en eindigt na de peildatum, én

  • de waarde van de schulden ligt op enig moment na de peildatum lager dan de schulden op de peildatum.

Er geldt een tegenbewijsregeling als de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat voor het schuiven zakelijke overwegingen aanwezig waren. Zakelijke overwegingen zijn in dit verband niet-fiscale overwegingen.

De arbitrageperiode bedraagt 3 maanden rondom de peildatum. Dit betekent dat voor de peildatumarbitrage de omzettingshandelingen binnen een periode van 3 maanden moeten plaatsvinden waarbij 1 januari valt in die periode van 3 maanden. Niet geraakt door de peildatumarbitrage worden dus in ieder geval:

  • alle transacties gedaan voor 1 oktober en na 31 maart, en

  • alle transacties waarbij de periode tussen aankoop- en verkoopdatum meer dan 3 maanden bedraagt.

Bij het doen van aangifte inkomstenbelasting moet de belastingplichtige zelf bepalen of in zijn situatie sprake is van handelingen die voldoen aan de peildatumarbitragebepaling en zo ja, of bij die handelingen sprake is van zakelijke overwegingen. De Belastingdienst zal risicogericht toetsen of sprake is van peildatumarbitrage zonder zakelijke overwegingen.

Voor de werking van de peildatumarbitrage wordt verwezen naar de voorbeelden in de Mvt Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022 • pagina 18 en 19, V-N 2022/43.10.

Bij aanname van het wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 is een amendement aangenomen (Amendement van de leden Grinwis en Idsinga 36204-9 tvv nr.8 over een evaluatie van de anti-peildatumarbitragebepaling • 08-11-2022 • 36204-9). In de wet zal worden opgenomen dat de Minister van Financiën binnen twee jaar na de inwerkingtreding van de wet aan de Staten-Generaal een verslag over de doeltreffendheid en de effecten van artikel 5.24 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (anti-peildatumarbitragebepaling) zendt.

5. Overige wijzigingen box 3 met ingang van 2023

Bijgewerkt op 2 januari 2025

In het Belastingplan 2023 was opgenomen dat het tarief in box 3 jaarlijks met 1% zou worden verhoogd naar 34% in 2025 (Mvt Belastingplan 2023 • 20-09-2022 • pagina 10 en 99, V-N 2022/43.3). In het Belastingplan 2024 (Belastingplan 2024 • 19-09-2023) was in eerste instantie voorgesteld om het tarief vanaf 2024 met 2% te verhogen naar 34%. Het tarief vanaf 2025 bleef in dit scenario ook 34% in het Belastingplan 2024. Bij de Algemene Beschouwingen van 21 september 2023 werd echter een motie aangenomen om het tarief in 2024 niet naar 34% maar naar 36% te verhogen (Motie Klaver • 21-09-2022 • 36 410, nr. 23). 

Het Belastingplan 2024 werd door de Tweede Kamer aangenomen. De Tweede Kamer nam daarbij ook een amendement aan waarmee het tarief in box 3 met 2% wordt verhoogd en daarmee vanaf 1 januari 2024 uitkomt op 36% (Amendement van het lid Van der Lee c.s. over verhoging van de tarieven van box 2 en 3 met twee procentpunt en een verhoging van de bankenbelasting met 150 miljoen euro • 04-10-2023 • amendement 36418, nr. 11). Het Belastingplan 2024 is ook door de Eerste Kamer aangenomen. Dit betekent het volgende voor de tarieven vanaf 2023:

Jaar

2023

2024

2025

Tarief box 3

32%

36%

36 %

Het heffingvrije vermogen is in 2023 verhoogd naar € 57.000 (2022 nog € 50.650) en voor partners naar € 114.000 (2022 nog € 101.300) (Mvt Belastingplan 2023 • 20-09-2022 • pagina 10 en 105, V-N 2022/43.3). Het heffingvrije vermogen wordt in 2024 niet geïndexeerd en blijft dus € 57.000 en voor partners € 114.000.

Actualisatie en aanpassing voorwaarden leegwaarderatiotabel

De leegwaarderatiotabel is met ingang van 2023 geactualiseerd. Dee actualisatie geldt niet alleen voor box 3 maar ook voor de schenk- en erfbelasting. De actualisatie vond plaats door aanpassing van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) en het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (UBSW 1956).

Naast deze actualisatie is een extra voorwaarde voor toepassing van de leegwaarderatiotabel opgenomen. Behalve dat voor het huurcontract wettelijke huurbescherming moet gelden, geldt vanaf 2023 ook een vast huurcontract als voorwaarde. Tijdelijke contracten zijn daarmee vanaf 2023 uitgesloten van de toepassing van de leegwaarderatiotabel. Van een tijdelijk contract is in dit verband sprake:

  • bij een woning (eengezinswoning, appartement): bij contracten voor de duur van maximaal twee jaar. Het gaat hierbij om wettelijke tijdelijke contracten als bedoeld in artikel 7:271 BW voor een periode van twee jaar of korter waarvoor beperkte huurbescherming geldt.

  • bij een kamer: bij contracten voor de duur van maximaal vijf jaar.

Voor verhuur aan gelieerde partijen wordt vanaf 2023 uitgegaan van het hoogste percentage van de leegwaarderatiotabel. Nu dit percentage in 2023 100% bedraagt, betekent dit feitelijk dat ook bij verhuur aan gelieerde partijen de leegwaarderatiotabel geen toepassing meer vindt vanaf 2023 (Mvt Belastingplan 2023 • 20-09-2022 • pagina 18-21 en 105, V-N 2022/43.3). Onder een gelieerde partijen wordt verstaan partijen die in een zodanige rechtsverhouding tot elkaar staan dat de huurprijs die is overeengekomen zodanig kan zijn dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn. Het gaat dan met name om ouders die een woning verhuren aan hun kind(eren). Kortweg gaat het om alle situaties waarbij sprake is of kan zijn van een onzakelijke (te lage) huurprijs (Nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2023 • 12-10-2022 • pagina 50, V-N 2022/47.2).

De percentages van de leegwaarderatiotabel zijn als volgt aangepast:

Verhouding jaarlijkse huurprijs tot WOZ-waarde

 

 

 

Meer dan

Maar niet meer dan

Leegwaarderatio 2022

Leegwaarderatio 2023

0%

1%

45%

73%

1%

2%

51%

79%

2%

3%

56%

84%

3%

4%

62%

90%

4%

5%

67%

95%

5%

6%

73%

100%

6%

7%

78%

100%

7%

-

85%

100%

 

Er is geen tegenbewijsregeling voor de leegwaarderatio. Er is de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren door zich te beroepen op een arrest van de Hoge Raad ( 03-04-2015• 13/04247 • ECLI:NL:HR:2015:812, V-N 2015/19.13). De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat de leegwaarderatio voor de inkomstenbelasting buiten toepassing blijft als de met de leegwaarderatio bepaalde waarde 10% of meer hoger is dan de waarde in het economische verkeer (dat is de waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op de WOZ-peildatum).

Arresten Hoge Raad 6 juni 2024: Wet rechtsherstel box 3 nog steeds discriminerend
De Hoge Raad oordeelde dat de Wet rechtsherstel box 3 nog steeds in strijd is met Europees recht als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Het box 3-stelsel in de jaren 2023 tot en met 2027 is vergelijkbaar met de wijze waarop rechtsherstel box 3 voor de jaren 2017 tot en met 2022 plaatsvindt. De Hoge Raad heeft in de arresten van 6 juni 2024 daarom ook bevestigd dat zijn oordeel ook geldt voor de Overbruggingswet box 3. Hierdoor is ook de Overbruggingswet box 3 nog steeds in strijd is met Europees recht als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Het oordeel van de Hoge Raad kan dus gevolgen hebben voor de box 3-heffing vanaf het jaar 2017 tot en met 2027. Over dit aanvullende rechtsherstel box 3 is een aparte dossierpagina gepubliceerd: Aanvullend rechtsherstel.

6. Aandachtspunten

Bijgewerkt op 2 januari 2025

Parlementaire behandeling Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3
Het Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022, V-N 2022/43.10 is op 20 september 2022 aan de Tweede Kamer aangeboden. Dit wetsvoorstel brengt voor de jaren 2023 tot en met 2025 het box 3-stelsel naar het oordeel van het kabinet in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021.

Op 12 oktober 2022 verschenen de Aanbiedingsbrief Nota naar aanleiding van het verslag pakket Belastingplan 2023 • 12-10-2022, V-N 2022/47.2, de Nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2023 • 12-10-2022, V-N 2022/47.2, de Nota naar aanleiding van het verslag Overbruggingswet box 3 • 12-10-2022, V-N 2022/47.9, en de Nota van wijziging Overbruggingswet box 3 • 12-10-2022, V-N 2022/47.10.

Uit de Nota naar aanleiding van het verslag Overbruggingswet box 3 • 12-10-2022, V-N 2022/47.9 ontlenen we dat het kabinet geen aanleiding ziet om eigenaren van vastgoed tegemoet te komen, ook niet met een tijdelijke vrijstelling in de overdrachtsbelasting, als zij het vastgoed willen onderbrengen in een eigen besloten vennootschap. Dit zou een overweging kunnen zijn als het vastgoed gefinancierd is met veel schulden.

Op 14 oktober 2022 verscheen de Nota nader verslag Wetsvoorstel Belastingplan 2023 • 14-10-2022. Op 20 oktober 2022 verscheen Antwoorden op Kamervragen uit wetgevingsoverleg Belastingplan 2023 • 20-10-2022, V-N 2022/52.2.

De Tweede Kamer stemde op 10 november 2022 met het wetsvoorstel in (Aangenomen door Tweede Kamer Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 10-11-2022, V-N 2022/52.1, TaxVisions special: Tweede Kamer akkoord met pakket Belastingplan 2023)

Staatssecretaris van Rij geeft antwoord op vragen van de Eerste Kamer over het Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 in de Memorie van antwoord Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 25-11-2022, V-N 2022/57.5 en in de Nota naar aanleiding van het verslag Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 02-12-2022, V-N 2022/57.3.

De Eerste Kamer stemde op 20 december 2022 met het wetsvoorstel in (Aangenomen door Eerste Kamer Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-12-2022,  V-N 2022/57.1). Op 27 december is de wet in het staatsblad gepubliceerd (Overbruggingswet box 3 • 21-12-2022 • Stb 2022-534 (27-12-2022), V-N 2023/5.3.3).

Looptijd Overbruggingswet box 3
Op 28 april 2022 is in een Kamerbrief over rechtsherstel en overbruggingswetgeving box 3 • 28-04-2022 • 2022-0000132649 (V-N 2022/20.3, TaxVisions editie 6 mei 2022) al ingegaan op de overbruggingswetgeving voor de jaren 2023 en 2024. Deze overbruggingswetgeving is gebaseerd op de forfaitaire spaarvariant die ook wordt toegepast bij het rechtsherstel box 3 in de jaren tot en met 2022. In een nieuwsbericht van 5 september 2022 is bekendgemaakt dat de overbruggingswetgeving ook voor 2025 nog zal gelden. De ingangsdatum van het nieuwe box 3-stelsel is namelijk verschoven van 2025 naar 2026 (Nieuwsbericht Nieuw box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement naar 2026 • 05-09-2022 en Kamerbrief stand van zaken box 3 • 05-09-2022 • 2022-0000218586).

In een interview met NRC geeft staatssecretaris Marnix van Rij aan dat de nieuwe heffing op zijn vroegst per 2027 kan worden ingevoerd (Van Rij: nieuwe box 3-stelsel pas haalbaar vanaf 2027 • 23-03-2023 • TaxLive.nl). Dit wordt bevestigd in de Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431. Het uitstel naar 2027 is ook in de Voorjaarsnota 2023 • 28-04-2023 opgenomen. Op 13 december 2024 liet de staatssecretaris weten dat invoering van het nieuwe box 3-stelsel met ingang van 2027 niet mogelijk is. De invoering is daarom wederom uitgesteld tot op zijn vroegst 1 januari 2028 (Nieuwe box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement uitgesteld • 13-12-2024 en Kamerbrief over stand van zaken wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 • 13-12-2024 • 2024-0000565184). Dit betekent dat, net als in de jaren 2023, 2024, 2025, 2026 en 2027 de box 3-heffing nog plaats zal vinden op basis van de forfaitaire spaarvariant.

Reactie staatssecretaris Van Rij op position paper Public Value
Staatssecretaris Van Rij van Financiën reageerde op 8 september 2023 (Kamerbrief reactie position paper Public Value • 08-09-2023 • 2023-0000149883) op verzoek van de vaste commissie voor Financiën op het position paper van Public Value ten behoeve van het commissiedebat over de toekomst van box 3. Uit deze reactie volgt dat geen gevolg gegeven wordt aan de in het paper aangedragen oplossing voor particuliere vastgoedbeleggers om het vastgoed met terugwerkende kracht per 1 januari 2023 in te brengen in box 1.

In het position paper wordt betoogd dat vanwege de wijzigingen per 1 januari 2023 in box 3, waarbij een forfaitair rendementspercentage wordt toegepast op overige bezittingen en op schulden, particuliere vastgoedbeleggers nauwelijks meer rendementen behalen. Dit wordt geïllustreerd aan de hand van een aantal rekenvoorbeelden. Volgens de staatssecretaris gaat Public Value er echter bij de berekeningen aan voorbij dat verhuurders doorgaans ook voordeel halen uit waardestijging van de woning (indirect rendement), welke expliciet belast is in box 3. De maatschappelijke wens voor een heffing die het werkelijke individuele rendement zo goed mogelijk benadert wordt onderschreven, maar de aangedragen oplossing betreft volgens de staatssecretaris een ingrijpende structuurwijziging die niet op korte termijn geïmplementeerd kan worden. Voor de tussenliggende periode is naar aanleiding van het Kerstarrest overbruggingswetgeving ingevoerd. Met de overbruggingswetgeving wordt volgens de staatssecretaris het werkelijk behaalde rendement gemiddeld genomen beter benaderd.

Kennisgroepstandpunt: aandeel in bezittingen en schulden in besloten commanditaire cv die geen onderneming drijft aangeven in box 3
Een kennisgroep van de Belastingdienst heeft een standpunt ingenomen over de behandeling van een aandeel in een besloten commanditaire cv (hierna: cv), die geen onderneming drijft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (KG:202:2023:37 Deelgerechtigdheid in een commanditaire vennootschap en box 3 • 21-11-2023). De kennisgroep is van mening dat de vennoten in de cv elk van de bezittingen en schulden van de cv voor hun pro rata aandeel moeten aangeven in box 3. De waarderingsvoorschriften van artikel 5.20 Wet IB 2001 zijn van toepassing als de cv belegt in (verhuurde) woningen.

Geen tegenbewijsregeling
Er komt geen tegenbewijsregeling. De staatssecretaris geeft aan dat dit te veel zou vergen van de uitvoering door de Belastingdienst en het doenvermogen van de burger. Bovendien beschikt de Belastingdienst niet over voldoende contra-informatie om een en ander te kunnen controleren. Daarnaast zou gedefinieerd moeten worden wat onder werkelijk rendement wordt verstaan. Alle aandachtspunten die in het kader van het opstellen van het toekomstige stelsel voor een heffing op basis van werkelijk rendement worden onderzocht en uitgewerkt zouden dan voor een tegenbewijsregeling ook moeten worden uitgewerkt én in wetgeving moeten worden omgezet. Tot slot is het gebruik van forfaits toegestaan, mits de werkelijkheid hiermee zoveel mogelijk wordt benaderd, aldus de staatssecretaris. Het kabinet blijft daarom bij zijn eerder ingenomen standpunt dat er, in lijn met het advies van de Landsadvocaat van 11 maart 2022, geen tegenbewijsregeling wordt opgenomen (Kamerbrief over nota's van wijziging pakket Belastingplan 2023 • 03-11-2022 • 2022-0000268674).

In de Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431 concludeert de staatssecretaris, na onderzoek dat het nu niet verstandig is om een tegenbewijsregeling in te voeren vanwege significante nadelen.

In een Kamerbrief (Kamerbrief motie Van Haga over een tegenbewijsregeling in box 3 • 06-11-2023) geeft de staatssecretaris aan dat de mogelijkheden voor een tegenbewijsregeling binnen box 3 als meerdere malen zijn onderzocht en aan de orde zijn geweest bij de wetsvoorstellen Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 en in verschillende Kamerbrieven. De staatsecretaris gaat in de brief nogmaals in op de belangrijkste overwegingen bij een tegenbewijsregeling. Door de significante nadelen die aan een tegenbewijsregeling kleven, zal het kabinet hier geen wetsvoorstellen voor doen.

Let op! Door de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 is er alsnog een tegenbewijsmogelijkheid gekomen. Inmiddels is ook bekend dat er, naar aanleiding van de arresten, toch een tegenbewijsregeling komt. Hierover is een aparte dossierpagina gepubliceerd: Aanvullend rechtsherstel.

Onderzoek naar realistischere belastingheffing overige bezittingen
Bij aanname van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 in de Tweede Kamer is een motie aangenomen waarin de regering verzocht wordt te onderzoeken of de belastingheffing in de categorie overige bezittingen meer realistisch vormgegeven kan worden (Motie over onderzoeken of de belastingheffing in de categorie "overige bezittingen" realistischer vormgegeven kan worden • 09-11-2022 • 36202-122, V-N 2022/52.12). De Tweede Kamer verzoekt de regering hen daar voor 1 mei 2023 over te informeren en verzoekt daarbij in ieder geval de volgende opties mee te nemen:

  • het invoeren van een forfaitaire vermogenssamenstelling in deze vermogenscategorie;
  • een tegenbewijsregeling;
  • het invoeren van een realistisch rendementspercentage voor vermogensbestanddelen waar een wettelijk maximum voor geldt.

Bij aanname van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 in de Tweede Kamer is ook een motie aangenomen de regering wordt verzocht om in het komende jaar de noodzaak van een verfijning in de categorie overige bezittingen te evalueren en indien nodig bij het volgende belastingplan met een voorstel te komen voor verdere verfijning van de categorie overige bezittingen waarbij het principe van het trachten te benaderen van de werkelijkheid leidend is (Motie over de noodzaak evalueren van de verfijning van de categorie overige bezittingen • 09-11-2022 • 36202-94).

Op 7 maart 2023 is een nader gewijzigde motie van het lid Eppink aangenomen over tijdens de overbruggingsperiode een fijnmaziger rendement op overige beleggingen te onderzoeken (t.v.v. 36200-IX-35).

Met de Kamerbrief verfijningen box 3 • 26-04-2023 • 2023-0000101431 is aan deze moties tegemoetgekomen. De staatssecretaris geeft aan dat een forfaitaire vermogenssamenstelling niet voor de hand ligt nu de Hoge Raad in het Kerstarrest juist de fictieve vermogensmix van het box 3-stelsel vanaf 2017 in strijd heeft geacht met artikel 1 Eerste Protocol en artikel 14 van het EVRM. Vanwege significante nadelen concludeert de staatssecretaris verder dat het nu niet verstandig is om een tegenbewijsregeling in te voeren. Inzake de verpachte landbouwgronden berekent de staatssecretaris het rendementspercentage voor 2023 op 6,50 procent (zie hiervoor).

Gebruiksvergoeding
In artikel 3.17, eerste lid onder c, onder 1 Wet IB 2001 regelt de aftrekbare gebruiksvergoeding voor tot het privévermogen van de ondernemer behorende bezittingen die ook in de onderneming worden gebruikt. Die gebruiksvergoeding wordt vanaf 2023 als volgt berekend (voorbeeld ontleend aan Mvt Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022 • pagina 13):

Voorbeeld: Berekening gebruiksvergoeding
Een ondernemer heeft vanaf 1 juli 2023 een deel van zijn privépand in gebruik bij zijn onderneming. Dat deel behoort op 1 januari 2023 tot de rendementsgrondslag van box 3. De waarde van dat deel is € 40.000. De grondslag sparen en beleggen in box 3 is nihil. Het gedeelte van het privépand behoort tot de overige bezittingen als bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001. Het product van het op de bezitting van toepassing zijnde percentage, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, tweede zin, en de waarde van de bezitting is dan 5,69% x € 40.000 = € 2.276. De ondernemer kan in 2023 ten hoogste € 1.138 als kosten van de winst aftrekken (de helft van € 2.276). De ten laste van de winst uit onderneming te brengen kosten in 2023 worden dus ten hoogste gesteld op het tijdsevenredige deel van 5,69% van de waarde van het in de onderneming gebruikte (deel van de) bezitting.

Ontwijking box 3-heffing met STAK?
Als een STAK onroerend goed bezit dat gefinancierd is met een lening, dan vormt de netto waarde van het gecertificeerde vermogen een overige bezitting in box 3 (dit betreft doorgaans de waarde van het onroerend goed minus de schulden). Indien hetzelfde onroerend goed en schulden niet via een STAK gehouden worden, zal de box 3-heffing hoger uitvallen omdat dan de schulden niet gesaldeerd worden met het onroerend goed. De staatsecretaris antwoordt op Kamervragen dat het aanhouden van vastgoed via een STAK in de praktijk vrij gebruikelijk is en om uiteenlopende reden wordt gedaan. Een STAK is volgens de staatssecretaris echter niet bedoeld voor constructies die alleen zijn gericht op het behalen van fiscaal voordeel. Daarom houdt de Belastingdienst de komende tijd in de gaten of dergelijke constructies zich onder het box 3-stelsel vanaf 2023 sterker voordoen (Antwoorden op Kamervragen over ontwijken heffing box 3 vastgoed • 10-02-2023 • 2023Z00477).

Miljonairsbelasting?
Bij de aanname van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 in de Tweede Kamer is ook een motie aangenomen waarin de regering wordt verzocht te onderzoeken hoe een miljonairsbelasting, bijvoorbeeld door een vermogensbelasting van 1% op box 3-vermogen boven de 1 miljoen, vormgegeven kan worden in het licht van uitvoerbaarheid en fiscaal-juridische houdbaarheid (Motie over het onderzoeken van het vormgeven van een miljonairsbelasting in het licht van uitvoerbaarheid en fiscaal-juridische houdbaarheid • 09-11-2022 • 36202-102, V-N 2022/52.12)

Feitelijke rechters over berekening werkelijk rendement

  • De arresten van de Hoge Raad vanaf 6 juni 2024 en de uitspraken waarvoor A-G Wattel en A-G Pauwels conclusies hebben genomen zijn hieronder niet opgenomen. Voor deze arresten en uitspraken wordt verwezen naar de dossierpagina Aanvullend rechtsherstel.

  • In een uitspraak van 26 april 2022 verleent Hof Arnhem-Leeuwarden (26-04-2022 • 19/01637 en 19/01638 • ECLI:NL:GHARL:2022:3217, V-N 2022/33.17.2) rechtsherstel door alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing te betrekken. Het werkelijk behaalde rendement in deze casus baseert het hof op de door de inspecteur gerenseigneerde bankgegevens.

  • Hof Arnhem-Leeuwarden (17-05-2022 • 21/00832 en 21/00833 • ECLI:NL:GHARL:2022:4030, V-N 2022/34.1.5) biedt de belanghebbende rechtsherstel door het rendement vast te stellen op het werkelijke rendement. Dit werkelijke rendement stond in deze procedure al vast en betreft ook een nominaal rendement. De Hoge Raad (31-03-2023 • 22/02324 • ECLI:NL:HR:2023:519) houdt de uitspraak in stand zonder nadere motivering (artikel 81, lid 1, Wet RO).

  • Rechtbank Den Haag (05-12-2022 • 20/06960 • ECLI:NL:RBDHA:2022:13425) oordeelt dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. Voor de bank- en spaartegoeden gaat de rechtbank uit van het daarop werkelijk behaalde rendement. Voor de overige bezittingen (een goudstaaf) hanteert de rechtbank een rendement van ter grootte van de waardestijging van de goudstaaf. Dat dit een niet gerealiseerde waardestijging betreft is in dit geval geen aanleiding om van een (nog) lager rendement uit te gaan naar het oordeel van de rechtbank.

    In hoger beroep is Hof Den Haag (03-01-2024 • 23/00030 • ECLI:NL:GHDHA:2024:230) van oordeel dat geen rekening mag worden gehouden met het niet gerealiseerde rendement op de goudbaar. Alleen, de Belastingdienst heeft echter hoger beroep ingesteld. Daarom bevestigt het hof de uitspraak van Rechtbank Den Haag.

  • Rechtbank Den Haag (19-12-2022 • 21/03562 • ECLI:NL:RBDHA:2022:14134) oordeelt dat het voordeel uit sparen en beleggen dat volgt uit het Besluit rechtsherstel box 3 te hoog is vastgesteld omdat dit niet rekening houdt met het daadwerkelijke rendement dat de belastingplichtige heeft behaald op beleggingen.

  • Rechtbank Den Haag (20-12-2022 • 21/08219 • ECLI:NL:RBDHA:2022:14746) oordeelt dat het besluit rechtsherstel onvoldoende vermindering geeft in deze casus. Het rechtsherstel dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement dat in deze casus € 3.873 bedraagt (bestaande uit rente-inkomsten op bank- en spaartegoeden en een vordering in verband met uitgeleend geld).

    Ook Hof Den Haag (23-01-2024 • 23/00087 • ECLI:NL:GHDHA:2024:336) sluit aan bij dit werkelijke rendement van € 3.873.

  • In diverse casussen die voorlagen bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (22-12-2022 • 20/6194 tot en met 20/6196, 21/821 tot en met 21/824, 21/3783 en 21/5287 • ECLI:NL:RBZWB:2022:7919) bood de rechtbank rechtsherstel door voor de jaren 2017 tot en met 2020 alleen het werkelijke rendement in de heffing te betrekken. In de uitspraak is opgenomen dat partijen ter zitting overeenstemming hebben bereikt over de hoogte van dit werkelijke rendement. Hoe dit werkelijk rendement berekend is, wordt uit de uitspraak niet duidelijk.

  • Rechtbank Noord-Holland-(23-12-2022 • 20/06285 • ECLI:NL:RBNHO:2022:12230, V-N 2023/13.2.3) oordeelt dat onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen. De rechtbank stelt vast dat uit de vastgestelde WOZ-waarde van het onroerend goed een waardestijging blijkt. Uitgaan van de WOZ-waarden is naar het oordeel van de rechtbank in lijn met de uitgangspunten van de Wet IB 2001.

    Hof Amsterdam • 16-07-2024 • 23/97 • ECLI:NL:GHAMS:2024:2519 oordeelt dat bij de bepaling van het werkelijk rendement ook rekening gehouden moet worden met de waardestijging van de woning. Hierdoor is het werkelijke rendement van belanghebbende in 2018 hoger dan het voordeel uit sparen en beleggen dat de inspecteur in aanmerking heeft genomen.

  • Hof Arnhem-Leeuwarden (7-2-2023 • 21/00093 • ECLI:NL:GHARL:2023:1116) oordeelt dat bij de berekening van het werkelijke rendement geen plaats is voor het in aanmerking nemen van (ongerealiseerde) verliezen ter zake van aandelen waarvan het in het geheel niet zeker is dat een verlies zich daadwerkelijk voor zal doen.

  • Rechtbank Gelderland (24-02-2023 • 21/02717 • ECLI:NL:RBGEL:2023:953) oordeelt dat voor de op rechtsherstel gerichte compensatie dient te worden aangesloten bij het werkelijk behaalde rendement.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant (24-04-2023 •19/333 en 20/7740 • ECLI:NL:RBZWB:2023:2767) verleent rechtsherstel voor het jaar 2018 door te heffen naar het werkelijk rendement.

  • Rechtbank Den Haag (11-05-2023 • 20/02791 • ECLI:NL:RBDHA:2023:6840) oordeelde dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel moet aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast van dit lagere werkelijke rendement dan het rendement berekend volgens de Wet rechtsherstel ligt in beginsel bij de belastingplichtige. Het werkelijke rendement op bank- en spaartegoeden wordt niet betwist. Met betrekking tot de overige bezittingen maakt de belanghebbende niet aannemelijk dat dit lager is dan het rendement berekend met het forfait van het Besluit rechtsherstel (in casu voor het jaar 2018 5,38%). De rechtbank berekent aan de hand van het werkelijke rendement over bank- en spaartegoeden en het forfaitaire rendement over overige bezittingen een nieuwe rendementspercentage en een nieuw voordeel uit sparen en beleggen.

    Hof Den Haag (21-02-2024 • 23/00512 • ECLI:NL:GHDHA:2024:273) is van oordeel dat in casu sprake is van schending van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM omdat het forfaitair berekende rendement volgens de Wet rechtsherstel box 3 hoger is dan het werkelijk behaalde rendement.

  • Rechtbank Noord-Holland (16-06-2023 • 21/03461 en 21/03462 • ECLI:NL:RBNHO:2023:5507) verleent verder rechtsherstel door te heffen naar het werkelijke directe rendement. De rechtbank neemt alleen het directe rendement mee omdat al niet aannemelijk is dat sprake is van ongerealiseerde vermogensmutaties in de vorm van winsten, laat staan dat bekend is welk bedrag daarvoor in aanmerking genomen zou moeten worden.

  • Rechtbank Noord-Holland (14-09-2023 • AWB-21_2342 • ECLI:NL:RBNHO:2023:10669) is van oordeel dat als de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het werkelijk genoten rendement dit de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 EP EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM niet kan doorstaan. Voor het daadwerkelijke rendement neemt de rechtbank als uitgangspunt het directe en indirecte rendement, waaronder niet-gerealiseerde vermogensmutaties. Aan de hand van de feiten en omstandigheden acht de rechtbank het aannemelijk dat belanghebbende op zijn cryptovaluta geen positief rendement heeft gehaald in 2018. De berekening van een rendement van 5,38% over de waarde van de cryptovaluta per 1 januari 2018 (€ 3.356.496) kan daarom de proportionaliteitstoets niet doorstaan en moet dus buiten toepassing blijven.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant (22-09-2023 • BRE 20/6766 • ECLI:NL:RBZWB:2023:6667) verleent rechtsherstel volgens de benadering van Hof Den Bosch (22-03-2023 • 21/00966 tot en met 21/00968 • ECLI:NL:GHSHE:2023:945). Het gerechtshof oordeelde dat voor de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient te worden aangesloten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Het gerechtshof oordeelde dat geen rekening dient te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het gerechtshof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt. De rechtbank verwerpt dan ook het standpunt van de inspecteur dat ook ongerealiseerde vermogenswinsten tot het werkelijke rendement dienen te worden gerekend.

    In een andere casus verleent Rechtbank Zeeland-West-Brabant (04-10-2023 • 22/2283 • ECLI:NL:RBZWB:2023:6695), onder verwijzing naar de uitspraak van 22 september 2023, op dezelfde wijze rechtsherstel.

    Ook in een casus van 1 maart 2024 is Rechtbank Zeeland-West-Brabant (01-03-2024 • 23/00188 • ECLI:NL:RBZWB:2024:1324) van oordeel dat ongerealiseerde vermogenswinsten niet passen binnen de term “werkelijk behaald rendement”.

  • Rechtbank Den Haag (06-02-2024 • 23/03003 • ECLI:NL:RBDHA:2024:1278) oordeelt dat de op rechtsherstel gerichte compensatie dient aan te sluiten bi het daadwerkelijke rendement.

  • Hof Den Haag (21-02-2024 • 23/00501 • ECLI:NL:GHDHA:2024:316) is van oordeel dat de op rechtsherstel gericht compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Het gerechtshof is echter van oordeel dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijke genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijke andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het hof niet binnen de term 'werkelijk behaald rendement'.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant (04-04-2024 • 21/05223, 21/05224 en 21/01498 • ECLI:NL:RBZWB:2024:2188) is van oordeel dat geen sprake kan zijn van verder rechtsherstel omdat het werkelijke rendement niet significant afwijkt van het rendement na toepassing van de Wet rechtsherstel box 3. De afwijking betreft in deze casus slechts € 8 en € 2.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant (04-04-2024 • 21/02661 en 22/01399 • ECLI:NL:RBZWB:2024:2189) is van oordeel dat verder rechtsherstel geboden moet worden omdat het werkelijk rendement significant lager is dan het forfaitaire rendement. Het werkelijk rendement is in deze casus € 177, het forfaitaire rendement € 302.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant (04-04-2024 • 20/05918 • ECLI:NL:RBZWB:2024:2190) biedt nader rechtsherstel op basis van het werkelijk rendement.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant (11-04-2024 • 22/03616 en 22/03617 • ECLI:NL:RBZWB:2024:2459) is van oordeel dat het werkelijk rendement van belanghebbende nihil is. Ongerealiseerd rendement behoort niet tot het werkelijk rendement.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant (19-04-2024 • 23/01849 • ECLI:NL:RBZWB:2024:2584) is van oordeel dat eventuele ongerealiseerde vermogenswinsten op het bloot eigendom van de belanghebbende van een woning waarvan zijn ouders het vruchtgebruik hebben, niet vallen onder het werkelijk behaald rendement.

  • Rechtbank Zeeland-West-Brabant neemt in een aantal uitspraken de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 mee in de beoordeling. In een uitspraak van 25 juni 2024 is Rechtbank Zeeland-West-Brabant (25-06-2024 • nr. 22/05198 en 24/4969 • ECLI:NL:RBZWB:2024:4326) van oordeel dat het rendement op een onroerende zaak van de belanghebbende in 2020 niet nihil is nu de WOZ-waarde op waardepeildatum 1 januari 2019 € 743.000 en op waardepeildatum 1 januari 2020 € 760.000 bedraagt. Deze ongerealiseerde waardestijging hoort ook tot het werkelijke rendement. In een uitspraak van 26 juni 2024 is Rechtbank Zeeland-West-Brabant (26-06-2024 • 23/02903 en 23/02904 • ECLI:NL:RBZWB:2024:4466) van oordeel dat in deze casus het werkelijke rendement niet lager is dan het forfaitaire rendement omdat alleen al op de door belanghebbende aangehouden beleggingen een hoger (gerealiseerd en ongerealiseerd) rendement is behaald dan het forfaitaire rendement.