Op dit moment ontbreekt een zelfstandige wettelijke basis voor het schuldonderzoek. In afwachting hiervan voert de inspecteur het schuldonderzoek (doorgaans) uit op basis van artikel 47 AWR, zo blijkt uit een op 1 september gepubliceerd kennisgroepstandpunt.

Met het nieuwe 67h AWR voorziet de wetgever dus in een zelfstandige grondslag voor het schuldonderzoek. De bepaling verplicht de potentiële boeteling tegen wie een schuldonderzoek is ingesteld, zoals de belastingplichtige of adviseur, om informatie te verstrekken aan de inspecteur zodat aan hem een boete kan worden opgelegd. Wat zijn onze bezwaren tegen deze bepaling?

De informatiezuchtige inspecteur

Op basis van artikel 47 AWR kan de inspecteur 'eenieder' verzoeken om schriftelijk dan wel mondeling informatie te verstrekken, zo lang die relevant kan zijn voor de eigen belastingheffing (ons inziens dus niet voor beboeting). Het gaat dan vaak om documenten waaruit financiële informatie blijkt, zoals bankgegevens en overige financiële documenten. Daarnaast zien wij, zeker in woon- en vestigingsplaatsonderzoeken, dat de inspecteur verzoekt om informatie waaruit persoonlijke betrokkenheid blijkt, zoals e-mails en Whatsappjes.

Degene die een informatieverzoek ontvangt van de inspecteur, is in beginsel gehouden daaraan gehoor te geven. Doet hij dat niet, dan heeft dit vergaande gevolgen. De inspecteur kan een informatiebeschikking nemen waardoor de bewijslast voor de heffing wordt verzwaard en omgekeerd. Ook kan de inspecteur bij de civiele rechter vorderen dat de belastingplichtige informatie verstrekt onder dreiging van dwangsommen. Daarnaast levert het niet voldoen aan de informatieplicht zoals bedoeld in artikel 47 AWR (onder bepaalde omstandigheden) een strafrechtelijk verwijt op.

Het wordt ingewikkeld wanneer de inspecteur de informatie, die hij op grond van artikel 47 AWR ontvangt, niet alleen gebruikt voor heffingsdoeleinden, maar ook voor een fiscale boete. De inspecteur kan zo’n boete opleggen in geval van te weinig geheven belasting. Daarvoor is nodig dat het aan opzet of grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur zal op basis van een schuldonderzoek moeten onderzoeken of voldoende feiten en omstandigheden aanwezig zijn waarmee opzet/grove schuld overtuigend kan worden aangetoond. Mag de inspecteur daarvoor zomaar alle informatie gebruiken die hij van de belastingplichtige in het kader van de heffing heeft ontvangen?

Gelet op de vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) en de Hoge Raad over artikel 6 EVRM mag dat niet ¹. De potentiële boeteling kan in een boeteprocedure een beroep doen op dit artikel, en dus ook op het recht om niet mee te hoeven werken aan zijn eigen beboeting. Dit wordt ook wel het nemo tenetur-beginsel genoemd.

In het arrest De Legé stelde het EHRM voorop dat het nemo tenetur-beginsel in financiële (administratieve) procedures anders wordt uitgelegd dan in zuiver strafrechtelijke procedures. In het fiscale recht gelden bijvoorbeeld dikwijls meewerkverplichtingen, bijvoorbeeld de informatieverplichting die volgt uit artikel 47 AWR. Dergelijke meewerkverplichtingen dienen de belastingheffing. En dat is volgens het EHRM zó belangrijk, dat een bepaalde mate van dwang is toegestaan. In 2014 oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur via artikel 47 AWR verkregen bankstukken mag gebruiken voor het opleggen van een boete. Dit is niet toegestaan voor zover het wilsafhankelijk materiaal betreft. Daaronder vallen in ieder geval mondelinge en schriftelijke verklaringen en naar onze mening ook e-mails.

Artikel 67h AWR (nieuw): een schuldonderzoek zonder waarborgen

Het nieuw voorgestelde artikel 67h AWR lijkt deze jurisprudentie op het eerste oog te bevestigen. De bepaling regelt namelijk dat de potentiële boeteling gegevens en inlichtingen moet verstrekken alsmede inzage moet verlenen in boeken, bescheiden en andere gegevensdragers. Met het oog op het nemo tenetur-beginsel heeft de wetgever ervoor gekozen wilsafhankelijk materiaal van deze verplichting uit te zonderen. Daarmee heeft de wetgever artikel 6 EVRM in het vizier gehad. Maar ons inziens niet scherp genoeg.

Zo licht de wetgever nergens toe welke gevolgen het niet-voldoen aan de informatieverplichting van artikel 67h AWR kan hebben. Valt dit onder artikel 68 AWR, waardoor strafrechtelijke vervolging kan plaatsvinden voor het niet-meewerken aan een schuldonderzoek? Of kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen en nakoming van artikel 67h AWR vorderen onder dreiging van dwangsommen bij de civiele rechter? Indien op deze vragen een positief antwoord volgt (en daar gaan wij gelet op de parallel met artikel 47 AWR wel van uit) dan wordt de potentiële boeteling dus onder dwang verplicht mee te werken aan zijn eigen beboeting. Dat is in strijd met het nemo tenetur-beginsel.

Daarbij geldt dat uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat een bepaalde mate van dwang is toegestaan om heffingsdoeleinden te dienen. Artikel 67h AWR dient echter geen heffingsdoel; de wetgever roept deze bepaling nu juist in het leven om het schuldonderzoek zelfstandig wettelijk te verankeren. De informatieplicht voor het aanleveren van boeken en bescheiden, die in wezen neerkomt op een meewerkverplichting, dient dus puur voor de beboeting. In het strafrecht heeft de wetgever dergelijke meewerkverplichtingen juist expliciet uitgesloten. Wij verwijzen naar de diverse bijzondere opsporingsbevoegdheden op grond waarvan de officier van justitie (digitale) gegevens mag vorderen (artikel 126nd Sv). Het Wetboek van Strafvordering bepaalt dat zo’n vordering nooit tot de verdachte kan worden gericht. Die hoeft immers niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling.

In het wetsvoorstel wordt ten onrechte te veel nadruk gelegd op het onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. Het gaat om het samenspel van dwang en het belang van de informatieverstrekking

Schuldonderzoek, hoe dan wel?

Wij menen uit het kennisgroepstandpunt en de tevens op 30 augustus 2023 openbaar gemaakte Woo-stukken af te leiden dat de Belastingdienst de huidige situatie, waarin de inspecteur een schuldonderzoek uitvoert op basis van artikel 47 AWR, niet ideaal vindt en betwijfelt of daarvoor überhaupt een grondslag bestaat. Ook wij voelen voor een zelfstandige wettelijke verankering van het schuldonderzoek. Het voorgestelde artikel 67h AWR voldoet echter niet, omdat de wetgever hier veel te weinig waarborgen voor de potentiële boeteling tegenover stelt. Want hoe zit het met de overige uit artikel 6 EVRM vloeiende verdedigingsrechten? Dit artikel behelst niet alleen het nemo tenetur-beginsel, maar bijvoorbeeld ook het recht op volledige inzage in het dossier en het recht op verhoorbijstand. Het is onbegrijpelijk dat de wetgever hieraan voorbij gaat in de conceptmemorie van toelichting.

Daarnaast menen wij dat een schuldonderzoek alleen zou mogen worden uitgevoerd door een speciaal hiervoor opgeleide boete-inspecteur. Dit voorkomt dat heffing en beboeting door elkaar gaan lopen en waarborgt dat pas van de boetebevoegdheden gebruik kan worden gemaakt na een serieuze verdenking. Dit is ook van belang omdat de inspecteur niet alleen een boete kan opleggen aan de belastingplichtige zelf, maar ook aan deelnemers van beboetbare feiten, zoals bijvoorbeeld de betrokken belastingadviseur.

Kortom, wat ons betreft gaat dit wetsvoorstel terug naar de tekentafel.

-------------------------------------

Deze column is tot stand gekomen in samenwerking met mr. Judith Gijsen. Zij is als advocaat werkzaam bij Hertoghs advocaten.

¹ EHRM, 3 mei 2001, J.B. tegen Zwitserland, CE:ECHR:2001:0503JUD003182796 (BNB 2002/26); EHRM, 4 oktober 2005, Shannon tegen Verenigd Koninkrijk, CE:ECHR:2005:1004JUD000656303 (NTM/NJCM-bull. 2006, p. 339); EHRM, 5 april 2012, Chambaz tegen Zwitserland, CE:ECHR:2012:0405JUD001166304 (FED 2012/77); Hoge Raad 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144